Роль бухгалтерського обліку та звітності в управлінні бюджетної установи

У сучасних умовах розвитку економіки, без вчасної, якісно сформованої, достовірної інформації ефективне управління як підприємством, так і бюджетною установою є неможливим незалежно від його розмірів, форми власності, специфіки діяльності.

Центральне місце в інформаційній системі установи займає бухгалтерський облік – система збору, обробки формування звітності для користувачів інформацією для прийняття управлінський рішень.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах є системою контролю за наявністю та рухом коштів загального і спеціального фондів, будується на загальноприйнятих у міжнародній практиці принципах, виконує управлінську, контрольну і інформаційну функції, але має певні особливості і розглядається як окремий вид діяльності.

Відповідно до Бюджетного Кодексу України від 08.07.2010 № 2456-VI бюджетні установи – це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими.

Облік у бюджетних установах ведуть майже 100 тисяч суб’єктів господарювання державного сектору – освіти, медицини, культури, в наукових установах, інших міністерств і відомств, установах й організаціях органів законодавчої та виконавчої влади того. Діяльність бюджетних організацій (установ) спрямована на безпосереднє задоволення соціально-культурних потреб громадян, які мають в основному, нематеріальний характер. Некомерційний характер діяльності полягає, як правило, у наданні безоплатних (або частково) оплачуваних послуг населенню. При цьому за мету здійснюваної діяльності не ставлять отримання прибутку.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах є складовою обліку в державному секторі України. Як система контролю за наявністю і рухом бюджетних коштів, він виконує управлінську, інформаційну та контрольні функції, має свій предмет, специфічні об’єкти, ведеться за методикою, що відрізняється від методики у суб’єктів підприємницької діяльності.

Для організації своєї господарської діяльності бюджетні установи за рахунок отриманих із бюджету та власних коштів придбають і використовують матеріальні цінності, наймають обслуговуючий та управлінський персонал, нараховують йому заробітну плату, здійснюють інші господарські операції, які підлягають обліку.

Фінансово-господарська діяльність бюджетних установ як суб’єктів господарювання характеризується низкою особливостей, які впливають на побудову обліку:

• бюджетні установи функціонують на правах державної чи комунальної форми власності. Таке положення визначає порядок придбання власного капіталу як основи для започаткування й подальшого здійснення діяльності, відчуження майна;

• бюджетні установи належать до неприбуткових організацій – метою їхньої діяльності є не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг, які, на відмінну від готової продукції, не є носіями матеріальної субстанції й не оприбутковуються на склад. Відсутнє поняття виробничого браку, а отримання негативного результату також може розглядатися як результат;

• бюджетні установи в процесі надання нематеріальних послуг здійснюють видатки, які за економічним змістом відрізняються від витрат суб’єктів підприємницької діяльності. Під видатками розуміють державні платежі, що не підлягають поверненню, тобто такі платежі, які не створюють і не компенсують фінансових вимог;

• бюджетні установи мають тенденцію до постійного відставання продуктивності праці порівняно із суб’єктами матеріального виробництва. Це пояснюється тим, що можливості заміни живої праці технікою у сфері послуг дуже обмежені. Адже праця лікарів, учителів, викладачів, науковців є творчим процесом, який не завжди завершується на робочому місці й не піддається автоматизації. Технічні засоби можуть лише розширювати професійні можливості таких працівників. Через це виробництво послуг характеризується високою трудомісткістю, великою питомою вагою видатків на заробітну плату;

• бюджетні установи не наділяються оборотними коштами. Фінансове становище їх визначається своєчасністю і повнотою надходження асигнувань із відповідних бюджетів чи оплатою рахунків згідно із прийнятими зобов’язаннями.

Спрощена схема фінансово – господарської діяльності бюджетної установи відображена на рис. 1.1

Доходи

Результат виконання кошторису

Надлишок коштів

Рис. 1.1 Спрощена схема фінансово – господарської діяльності бюджетної установи

Бюджетні установи є первинною ланкою бюджетної системи країни і беруть участь у виконанні як дохідної, так і видаткової частини бюджету відповідно до затвердженого кошторису – основного планово-фінансового документа, який підтверджує повноваження кожної установи щодо отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і напрями витрачання коштів.

Процес надання нематеріальних послуг є основним і найскладнішим видом діяльності бюджетних установ. Він супроводжується різноманітними витратами матеріальних і фінансових ресурсів – нарахуванням заробітної плати, придбанням і використанням необоротних активів, запасів тощо. Внаслідок цього виникають і накопичуються видатки, порівняння яких із доходами визначає результат виконання кошторису бюджетної установи за рік.

Правильність бухгалтерського обліку забезпечується єдністю системи бухгалтерського обліку, що будується на бюджетній класифікації.

Бюджетна класифікація передбачає науково обґрунтоване обов’язкове групування доходів і видатків за однорідними ознаками,які закодовані певним чином. У сенсі ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ класифікація має організуюче та правове значення. Перше виявляється в тому, що вона дає змогу однорідно враховувати доходи та витрати, складати звітність, здійснювати контроль і аналіз за кожним видом доходів і видатків, кодувати показники під час машинного опрацювання. Правове значення бюджетної класифікації полягає в тому, що всі показники доходів і видатків, передбачені в бюджеті і згруповані відповідно до бюджетної класифікації, є фінансовими планами, обов’язковими до виконання.

Основними завданнями бухгалтерського обліку в бюджетних установах є:

• збір, обробка та відображення певних даних про стан діяльності установи;

• систематизація, групування та зведення даних з метою одержання підсумкової інформації про фінансові та господарські операції бюджетних установ;

• організація бухгалтерського обліку відповідно до діючих нормативних документів;

• використання передових форм і методів облікової роботи та обробки бухгалтерських документів з використанням сучасної обчислюваної техніки і відповідного програмного забезпечення;

• здійснення попереднього контролю за своєчасним, правильним оформленням документів і законністю, доцільністю здійснюваних операцій;

• контроль правильності, раціональності, економності витрачання коштів відповідно до відкритого фінансування та їх цільового призначення за кошторисом і бюджетом;

• суворий контроль за раціональним і економним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, боротьба з безгосподарністю і марнотратством, запобігання подібним негативним явищам;

• своєчасне фінансування установ, які ведуть облік самостійно, контроль за їхньою діяльністю і постановкою обліку в цих установах;

• забезпечення обліку доходів і видатків за коштами спеціального фонду;

• своєчасне виявлення і відвернення негативних явищ у господарській і фінансовій діяльності, виявлення і мобілізація внутрішньогосподарських резервів покращення використання ресурсів і фінансування;

• формування і своєчасне подання необхідної інформації для внутрішньогосподарського управління та для зовнішніх користувачів (постачальників, замовників банку, податківців, казначейства тощо);

• своєчасне нарахування і виплата заробітної плати, стипендій, допомоги, пенсій і т. ін. ;

• облік і контроль стану розрахунків щодо заробітної плати, стипендій, а також з іншими дебіторами і кредиторами;

• участь у проведенні інвентаризації та своєчасне і правильне оформлення її результатів;

• періодичні інструктажі матеріально відповідальних осіб (МВО) з питань обліку і забезпечення збереження ТМЦ, грошових коштів, що знаходяться на їхньому відповідальному зберіганні;

• складання звітності і подання її відповідним органам в установлені строки, забезпечення достовірності, повноти й об’єктивності звітних даних і балансів;

• дотримання установленого порядку зберігання бухгалтерських документів, облікових регістрів, кошторисів і розрахунків до них; своєчасна підготовка і передача їх до архіву тощо;

• ведення обліку за встановленими правилами та нормами.

В Україні ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах та складання звітності ґрунтуються на використанні наступних принципів:

• законність – звітність повинна відповідати правилам і процедурам, передбаченим законодавчими та нормативними актами;

• достовірність – правдиве відображення у бухгалтерській звітності фінансових операцій держави з дотриманням вимог відповідних нормативних актів;

• повнота бухгалтерського обліку – всі операції бухгалтерського обліку в бюджетних установах підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків. Фінансова та бюджетна звітність повинна містити всю інформацію про фактичні результати операцій бюджетних установ, яка може впливати на рішення, що приймаються згідно з нею. Повнота та достовірність в обліку можливі тільки за умови, якщо облікова політика та процедури бюджетних установ забезпечать виконання всіх правил бухгалтерського обліку, а також якщо ці правила застосовуються без відхилень, з урахуванням реальної оцінки операцій, подій та ситуацій;

• дата операції – операції реєструються в бухгалтерському обліку в момент проведення відповідних платежів, що відповідає касовому методу ведення бухгалтерського обліку в момент проведення відповідних платежів, що відповідає касовому методу ведення бухгалтерського обліку;

• прийнятність вхідного балансу – залишки за рахунками на початок звітного періоду мають відповідати залишкам за станом на кінець попереднього звітного періоду;

• превалювання сутності над формою – операції обліковуються та розкриваються у звітності відповідно до їх суті та економічного змісту, а не за їх юридичною формою;

• суттєвість – у фінансовій та бюджетній звітності має відображатися уся істотна інформація, корисна для прийняття рішень керівництвом. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або неповнота (перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів звітності;

• доречність – корисність інформації для підготовки та прийняття економічних рішень;

• відкритість – фінансова та бюджетна звітність мають бути достатньо зрозумілими і детальними, щоб уникнути двозначності, правдиво відображати операції з необхідними поясненнями в записках. Операції повинні відповідати змісту статей звітів. Звітність має бути чітко викладена і зрозуміла для користувача;

• сталість – постійне, протягом бюджетного року, застосування обраних методів. Зміна методів обліку потребує додаткового обґрунтування і розкриття у фінансових звітах;

• правильність – сумлінне застосування прийнятих правил та процедур;

• обережність – обґрунтована, розсудлива оцінка фактів;

• незалежність – відокремленість фінансових бюджетних років (звітних періодів);

• співставність – можливість визначення тенденцій виконання бюджету через співставлення інформації, що міститься в бухгалтерському обліку і звітності за певний період часу;

• безперервність – оцінка активів здійснюється з огляду на те, що процес виконання бюджетів є постійним;

• окреме відображення активів та пасивів – цей принцип передбачає, що всі рахунки активів та пасивів оцінюються окремо і відображаються в розгорнутому вигляді.

До специфічних особливостей бюджетного обліку необхідно віднести:

• контроль виконання кошторису видатків;

• роздільний облік касових і фактичних видатків;

• організацію обліку в розрізі статей бюджетної класифікації;

• сувору відповідність обліку і звітності вимогам нормативних документів;

• галузеву специфіку обліку в установах культури, науки, освіти, охорони здоров’я, управління, оборони і т. ін.

Звітність бюджетних установ являє собою систему узагальнених і взаємозв’язаних показників, що характеризують результати роботи та особливості діяльності зазначених установ за певний період.

Процес складання звітності, як і процес бухгалтерського обліку в цілому, базується на комплексі певних принципів. Першим і головним принципом бухгалтерської звітності є достовірність відображених показників. Це можливо за умов:

• дотримання упродовж звітного року єдиної методики відображення окремих господарських операцій та оцінки майна;

• повноти відображення в обліку всіх господарських операцій за відповідний період;

• своєчасності і повноти проведення та правильності відображення результатів місячної, квартальної, піврічної чи річної інвентаризації відповідно;

• правильності віднесення доходів і видатків щодо звітного періоду (відповідність).

До інших принципів звітності бюджетних установ відноситься: обов’язкове та своєчасне її надання до відповідних організацій, єдність форм і методики складання звітності для всіх бюджетних установ: простота, доступність, ясність, раціональність, доречність, зіставність.

Оскільки бухгалтерська звітність налічує значну кількість форм, кожна з яких виконує певні функції, вона для спрощення сприйняття може бути класифікована за такими основними ознаками:

• інформаційний обсяг;

• мета складання;

• функції, що їх виконує установа;

• метод та джерело фінансування;

• періодичність складання.

За інформаційним обсягом бухгалтерська звітність бюджетних установ поділяється на часткову – звітність, що відбиває відповідні напрями бухгалтерського обліку (звіти про рух грошових коштів, необоротних активів, матеріальних цінностей і т. п.), та загальну – ту, що характеризує всі господарські процеси в цілому (баланс).

По відношенню до мети складання звітність поділяється на внутрішню і зовнішню. Зовнішня звітність призначена для зовнішніх споживачів інформації і має виключно регламентований характер. Типові форми зовнішньої бухгалтерської звітності бюджетних установ та інструкції про порядок їх заповнення розробляються і затверджуються Міністерством фінансів України, Головним управлінням Державної казначейської служби України, Міністерством статистики України. Внутрішня звітність використовується для потреб установи і має вільну форму.

Співробітництво України з міжнародними організаціями, фінансовим установами, діяльність на валютних фондових та інвестиційних ринках потребують відкритості та прозорості інформації з економічних питань, зокрема з питань бухгалтерського обліку, відповідності міжнародним стандартам.

Передумовами модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі є чотири основні фактори еволюції, що встановлені міжнародною практикою:

• Ефективне управління. Кожна держава намагається лімітувати державні видатки та борг. Для цього затверджуються бюджетні програми, головні розпорядники коштів звітують про виконання цих програм, а бюджетний облік враховує результати аналізу витрат, проведеного із використанням даних майнового обліку. В Україні під бюджетним обліком слід розуміти бухгалтерський облік виконання державного і місцевих бюджетів (ведуть органи Держказначейства), а майновий облік – це бухгалтерський облік виконання кошторисів бюджетних установ (ведуть розпорядники бюджетних коштів).

• Прозоре управління. Посилення контролю за державними фінансами дає можливість керівництву держави задовольнити потребу в інформації з боку фінансових операторів (рейтингові агенції, банки) і зарубіжних партнерів (СОТ, ЄС).

• Поява нових інформаційних технологій. Сучасні технології типу систем планування ресурсів підприємства ERPS (Enterprise Resource Planning System) здатні надавати інформацію за всіма аспектами (бюджетну, фінансову, управлінську) та забезпечити можливість здійснення контролю операцій і аудиту.

• Розповсюдження міжнародних стандартів. Бюджетний облік не є предметом міжнародних стандартів, тоді як майновий облік поступово переходить до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), що застосовуються у багатьох країнах. Стандартами IPSAS визначено правила представлення бюджетного результату і переходу від бюджетного до фінансового результату.

Вказані вище фактори доповнюються цілим рядом передумов для проведення модернізації вітчизняної системи бухгалтерського обліку в державному секторі.

Перша передумова модернізації полягає у застосуванні різних методів ведення бухгалтерського обліку. Сьогодні в бюджетному обліку застосовується касовий метод, а в майновому – метод нарахувань.

Друга передумова – це ведення бухгалтерського обліку в державних цільових фондах за різними методиками. Використання різних планів рахунків обліку є невиправданим.

Третьою передумовою модернізації є подвійна консолідація звітності. Звітність про виконання бюджетів консолідується окремо по вертикалі Держказначейства і окремо по вертикалі головних розпорядників бюджетних коштів. Крім того, звітність за касовими операціями консолідується зі звітністю, отриманою поза казначейським обслуговуванням через його відсутність в деяких розпорядників. Це робить неможливим отримання оперативної звітної інформації.

Четверта передумова – це використання різних програмних продуктів для здійснення облікових операцій у державному секторі, що унеможливлює комплексну автоматизацію системи обліку.

П’ята передумова полягає у невідповідності нормативно-правових актів Держказначейства з питань ведення обліку і складання звітності стандартам IPSAS.

Питанню реформування бухгалтерського обліку в бюджетній сфері присвячено декілька рішень Уряду та Міністерства фінансів України. Мета, завдання, основні напрями та заходи реалізації реформи знайшли відображення у Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки [5]. Метою модернізації обліку є вдосконалення системи бухгалтерського обліку в державному секторі з урахуванням вимог міжнародних стандартів.

Відтак між Міністерством фінансів України та Міжнародною федерацією бухгалтерів підписаний Меморандум взаєморозуміння, відповідно до якого Міністерство фінансів України отримало дозвіл на переклад, публікацію та розповсюдження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору, оприлюднених Міжнародною федерацією бухгалтерів за станом на 01.01.2003 р.

Модернізація вітчизняної системи бухгалтерського обліку в державному секторі передбачає застосування національних стандартів обліку та звітності.

На виконання Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки затверджено 19 Національних положень (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі (15 з них по бухгалтерському обліку та 4 по звітності), схвалені Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, яке набирають чинності з 01.01.2013 р.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі на відміну від чинного нормативного забезпечення, мають враховувати вимоги міжнародних стандартів обліку для державного сектору і передбачати варіантність, альтернативність здійснення певних облікових процесів. Тоді кожна бюджетна установа, виходячи з конкретних умов своєї роботи, зможе обирати найприйнятніший для себе варіант, що забезпечуватиме надійний контроль за ефективним використанням бюджетних коштів. Цей вибір, власне і становить сутність облікової політики.