3 Облік непрямих виробничих витрат.

Непрямі виробничі витрати обліковуються на окремо відведеному рахунку або декількох субрахунках. Згідно із українським планом рахунків, непрямі виробничі витрати можна накопичувати за дебетом рахунку 91 “Загально виробничі витрати” та на окремому субрахунку 23 “Допоміжне виробництво”.

В кінці звітного періоду ці витрати списуються в дебет рахунку основного виробництва, тобто окремого субрахунку рахунку 23 “Основне виробництво”.

Якщо непрямі витрати розподіляються за фактичною ставкою розподілу, то кореспонденції з їх накопичення та списання в загальному вигляді можна представити таким чином:

1) Накопичення непрямих витрат:

Дт 91 “Загальновиробничі витрати”, 23.2 “Допоміжне виробництво” Кт Рахунки активів і зобов’язань

2) Списання розподілених непрямих витрат:

Дт 23.1 “Основне виробництво” Кт 91“Загальновиробничі витрати”, 23.2 Допоміжне виробництво”

Внаслідок застосування заздалегідь визначених ставок розподілу можуть виникнути недорозподілені або зайворозподілені непрямі витрати.

Недорозподілені непрямі витрати – сума, на яку фактичні непрямі витрати перевищують величину розподілених витрат.

Зайворозподілені непрямі витрати – сума, на яку розподілені непрямі витрати перевищують їх фактичну величину.

В зарубіжній практиці існує два варіанти обліку виробничих непрямих витрат.

Перший варіант.

Застосування тільки одного рахунку непрямих витрат (без застосування рахунку розподілених непрямих витрат).

За дебетом накопичуються всі фактичні витрати, а за кредитом відображають суму списання розподілених витрат на основне виробництво за заздалегідь визначеною ставкою (рис. 3.1).

Рисунок 3.1- Облік непрямих виробничих витрат (перший варіант)

Недорозподілені витрати будуть становити дебетовий залишок на рахунку 91 або 23.2, а зайворозподілені – кредитовий. В кінці звітного періоду цей залишок списується на рахунок собівартості реалізації продукції.

Другий варіант.

Використання двох рахунків: “Фактичні непрямі витрати” та “Розподілені непрямі витрати” (рис. 3.2).

Рисунок 3.2- Облік непрямих виробничих витрат (другий варіант)

Сальдо за рахунком “Розподілені непрямі витрати” списують на рахунок “Зайворозподілені непрямі витрати” або “Недорозподілені непрямі витрати”, які в свою чергусписуються на собівартість реалізованої продукції в кінці року.

Для ілюстрації вищесказаного звернемося до попереднього прикладу про пошиття костюмів і пальто. У цій ситуації фактична і запланована база розподілу (кількість годин) були однаковими. Фактична сума витрат також співпала із запланованою, тому сума нарахованих і розподілених витрат співпала, тобто не виникло зайворозподілених або недорозподілених витрат.

Тепер припустимо, що фактичний витрачений час складає: костюми 700 годин, пальто 600 годин. Фактична сума загальновиробничих витрат складає 250000 грн. сума витрат, що підлягає розподілу:

• костюми: 180*700+60*600=162000;

• пальто: 180*600+60*400=132000.

Усього розподілених витрат 294000 грн. Таким чином, ми маємо зайворозподілені витрати у сумі 44000 грн. (294000-250000). Операції з накопичення, розподілу та списання непрямих витрат будуть відображені на рахунках наступним чином.

Перший варіант обліку

1) Відображення фактичних загальновиробничих витрат:

Дт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” Кт Різні рахунки – 250000

2) Списання розподілених загальновиробничих витрат на основне виробництво:

Дт 23.1 “Основне виробництво” Кт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” – 294000

3) Списання зайворозподілених витрат на собівартість реалізації:

Дт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” Кт 90 “Собівартість реалізації” – 44000.

Другий варіант обліку:

1) Відображення фактичних загальновиробничих витрат:

Дт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” Кт Різні рахунки – 250000

2) Відображення розподілених витрат:

- списали фактичні витрати:

Дт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати” Кт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” – 250000

- списали зайворозподілені витрати:

Дт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати” Кт 91.3 “Зайворозподілені витрати” – 44000

3) Списання розподілених загальновиробничих витрат на основне виробництво:

Дт 23.1 “Основне виробництво” Кт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати”– 294000

4) Списання зайворозподілених витрат на собівартість реалізації:

Дт 91.3 “Зайворозподілені витрати” Кт 90 “Собівартість реалізації” – 44000.

Розглянемо ще одну ситуацію:

Фактичний витрачений час складає: костюми 500 годин, пальто 300 годин. Фактична сума загальновиробничих витрат складає 210000 грн. Сума витрат, що підлягає розподілу:

• костюми: 180*500+60*600=126000;

• пальто: 180*300+60*400=78000.

Усього розподілених витрат 204000 грн. Таким чином, ми маємо недорозподілені витрати у сумі 6000 грн. (210000-204000). Операції з накопичення, розподілу та списання непрямих витрат будуть відображені на рахунках наступним чином.

Перший варіант обліку

1) Відображення фактичних загальновиробничих витрат:

Дт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” Кт Різні рахунки – 210000

2) Списання розподілених загальновиробничих витрат на основне виробництво:

Дт 23.1 “Основне виробництво” Кт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” – 204000

3) Списання недорозподілених витрат на собівартість реалізації:

Дт 90 “Собівартість реалізації” Кт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” – 6000.

Другий варіант обліку:

1) Відображення фактичних загальновиробничих витрат:

Дт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” Кт Різні рахунки – 210000

2) Відображення розподілених витрат:

- списали фактичні витрати:

Дт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати” Кт 91.1 “Фактичні загальновиробничі витрати” – 210000

- списали недорозподілені витрати:

Дт 91.4 “Недорозподілені витрати” Кт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати” – 6000

3) Списання розподілених загальновиробничих витрат на основне виробництво:

Дт 23.1 “Основне виробництво” Кт 91.2 “Розподілені загальновиробничі витрати”– 204000

4) Списання недорозподілених витрат на собівартість реалізації:

Дт 90 “Собівартість реалізації” Кт 91.4 “Недорозподілені витрати” – 6000.

Якщо сума недорозподілених або зайворозподілених витрат є значною, то вона розподіляється між незавершеним виробництвом, готовою продукцією на складі та собівартістю реалізованої продукції, що дозволить уникнути різких коливань прибутку звітного періоду.

Приклад.

Припустимо, на рахунках є такі залишки на кінець року, грн.:

23.1 “Основне виробництво” – 150000;

26 “Готова продукція” – 50000;

90 “Собівартість реалізованої продукції” – 200000.

Необхідно розподілити зайворозподілені витрати між залишками на рахунках у сумі 44000.

Розподіл показано у таблиці 3.2.

На основі проведеного розрахунку записи по списанню зайворозподілених витрат матимуть вигляд:

Дт 91.3 “Зайворозподілені витрати” Кт 23.1 “Основне виробництво” – 16500

Дт 91.3 “Зайворозподілені витрати” Кт 26 “Готова продукція” – 5500

Дт 91.3 “Зайворозподілені витрати” Кт 90 “Собівартість реалізації” – 22000.

Таблиця 3.2-Розподіл зайворозподілених непрямих витрат

Аналогічно списуються і недорозподілені витрати – їх рахунок кредитується.

Слід зазначити, що вимоги П(С)БО 16 “Витрати” суттєво обмежують вказаний вище порядок відображення непрямих витрат в обліку.

По-перше, заздалегідь визначена ставка розподілу застосовується тільки до постійних витрат.

По-друге, визначають лише недорозподілені витрати, які списують тільки на собівартість реалізованої продукції, навіть якщо вони досить суттєві.

Тим не менше, ці вимоги стосуються тільки фінансового обліку, а для цілей прийняття управлінських рішень підприємство може застосовувати інші підходи.