4. Учет полных затрат и учет сумм покрытия

В учете полных затрат «смешиваются» производственные затраты с затратами на содержание предприятия в готовности к эксплуатации

Любой вариант исчисления полной себестоимости (норматив­ной, фактической и плановой) «смешивает» производственные за­траты и затраты на содержание предприятия в готовности к экс­плуатации. Вследствие этого эффект дегрессии при недогрузке производственных мощностей влияет на рост цен продаж из-за включенных в их калькуляцию холостых8 издержек, когда пред­приятие стремится к покрытию полных затрат, при наличии со­ответствующей конкуренции, когда предприятия используют па­раллельные калькуляции, и предприятие, ведущее учет полных за­трат, если оно не является на рынке монополистом, калькулирует цену от рынка. Калькуляция на базе полной себестоимости позво­ляет определить прибыль в расчете на единицу продукции заказа, величина которой становится известной лишь после окончания от­четного периода. Размеры прибыли для центров прибыли заранее определить невозможно. Таким образом, тот, кто ведет учет пол­ных затрат, предпочитает регистрировать то, что есть, а не дей­ствовать, т. е. своевременно препятствовать уменьшению прибыли по сравнению с планом.

Принцип средних издержек и принцип «перекладывания» затрат приводят к ошибочной информации

Ставки распределения затрат, рассчитываемые на разных ба­зах, а также различная величина прибыли, прибавляемой к себе­стоимости изделий, дают ошибочную информацию, поскольку при­меняются принципы средних издержек и «перекладывания» за­трат при калькулировании себестоимости. Неверная информация возникает, когда в процессе производства различных изделий но­сители затрат в разной последовательности, разными способами и в разные периоды связаны с производственными местами воз­никновения затрат. Распределение затрат пропорционально маши­но-часам работы помогает «спасти» принцип обусловленности распределения затрат. Ступенчатый учет покрытия постоянных затрат показывает «загрузку» отдельных видов производимой про­дукции (заказов) постоянными затратами.

Изделия с большой долей затрат на содержание предприятия в готовности к эксплуатации на предприятиях, использующих при калькулировании ставки распределения нормативных накладных расходов, как правило, «застревают» на предприятии, если это «достоинство расчета цен» обнаруживается на рынке. Из-за того, что предприятие, основываясь на таком расчете, принимает невы­годные заказы, которые не достигают плановой суммы покрытия, затраты на содержание предприятия в готовности к эксплуатации возрастают, а конкурентоспособность снижается. На рынок по-прежнему предлагают товары с недостаточными суммами покры­тия без анализа результата на базе предельных или производст­венных" затрат, в отличие от предприятий, у которых есть эти данные. Поэтому спрос на товары с недостаточными суммами по­крытия «перемещается» на предприятия, где не ведется их учет. Если на предприятии, где отсутствуют данные учета суммы покры­тия, растет выручка от реализации, а прибыль уменьшается, то раздается сигнал тревоги!

Принимать во внимание сигналы тревоги о будущих кризисных ситуациях

После тщательного анализа «слабых сторон» становится ясно, что следование ошибочным тенденциям развития – результат при­меняющихся на предприятии методов ценообразования. В качест­ве косвенных сигналов можно назвать следующие:

• выручка возрастает, прибыль уменьшается;

• объем производства по заказам увеличивается, а серийное про­изводство сокращается;

• наблюдается непропорциональный рост накладных расходов;

• преимущественно принимаются заказы, выполнение которых сложно с технологической точки зрения;

• поступает много мелких и особых заказов клиентов;

• конкуренты получают более крупные заказы.

Концепция учета полных затрат оправдана только в условиях полной загрузки

Учет полных затрат целесообразен, если производственные мощности загружены полностью и производство организовано на пределе мощности, все постоянные затраты являются одновремен­но полезными (нет холостых постоянных затрат), клиенты бук­вально выстраиваются в очередь, а все предлагаемые товары на­ходят покупателя и/или если речь идет о предприятии, выпускаю­щем один вид продукции. Когда представителям предприятий, ве­дущих учет полных затрат задают вопрос, почему они в случаях недогрузки или перегрузки производственных мощностей не ведут учет суммы покрытия, то аргумент один и тот же: «При определе­нии цены мы не можем себе позволить отказаться от покрытия постоянных затрат». Такие суждения свидетельствуют о том, что придерживающиеся этой точки зрения лица еще ни разу всерьез не занимались методами учета суммы покрытия. Известно, что любой из методов учета суммы покрытия более последователен с точки зрения цели покрытия всех полных затрат предприятий, не­жели метод учета полных затрат, который не позволяет опреде­лить точку покрытия и плановые суммы покрытия. Углубленный анализ сумм покрытия является эффективным средством опреде­ления нижних пределов цен и прогнозирования процессов адап­тации к условиям рынка.

Учет сумм покрытия дополняет учет полных затрат в периоды недогрузки мощностей

При учете сумм покрытия принимают во внимание факты пе­рерасхода или экономии в части запланированных постоянных за­трат или затрат на содержание предприятий в готовности к экс­плуатации, используя данные о целевых суммах покрытия, в то время как при учете полных затрат практически игнорируют проб­лему изменения удельного веса постоянной части накладных рас­ходов в себестоимости единицы изделия (дегрессивный эффект) в результате их пропорционального распределения. Он предполага­ет прямую зависимость затрат от объемов производства, хотя пре­дельные затраты (производственные затраты) и постоянные рас­ходы (на содержание предприятия в готовности к эксплуатации) возникают под действием различных факторов. Управлять обеи­ми группами затрат можно лишь «индивидуально». Смешение этих групп, как и в традиционном учете полных затрат, препятствует правильному с точки зрения причины управлению, планированию, контролю и соблюдению принципа причинной обусловленности за­трат.

Какие меры мы можем в этих случаях принять?

• Дополнить учет полных затрат детальным учетом суммы по­крытия.

• Обучить персонал отделов учета и сбыта методологии и технике расчетов, системе учета сумм покрытия.

• Составлять параллельные калькуляции себестоимости продук­ции, изготавливаемой по заказам и на рынок, контрольные каль­куляции посредством плановых степеней покрытий, управлять про­дажами, используя данные о плановых суммах покрытия.

• Снизить накладные расходы и предельные затраты, чтобы ус­корить выход из зоны убытков.

• Дополнение традиционного учета полных затрат детальным учетом суммы покрытия дает возможность управлять предприяти­ем и при неполной, и при полной загрузке производственных мощ­ностей, рассчитывать эффективность и предоставлять соответству­ющие данные службе контроллинга.

• Контроллинг невозможен без детального учета суммы покрытия

• Учет суммы покрытия дает службе контроллинга определенные преимущества и позволяет:

• дополнить учет полных затрат;

• свести до минимума использование принципа средних издержек и «перекладывания» затрат;

• показать «вклад» каждого товара, группы товаров и ассорти­мента в общий результат;

• принять противодействующие меры в ходе управления при помо­щи анализа плановых и фактических затрат, сравнения заданных степеней покрытия, анализа поведения точки покрытия, прибыли нарастающим итогом в сочетании с циклическим менеджментом денежной наличности;

• использовать заданные суммы покрытия для координации за­планированной выручки с целью планирования результата12;

• составить ранжированный перечень абсолютных сумм покрытия, величин сумм покрытия, сумм покрытия «узких мест» (дефицит­ных сумм покрытия), загрузки мощностей, приемлемых затрат, сте­пеней покрытия, обеспечить информацию для выработки линий поведения на рынке;

• посредством формулы ценообразования при учете сумм покры­тия быстро рассчитать цены на новые товары (предельные затра­ты: 100—средняя степень покрытия).

Степень покрытия (сумма покрытия, выраженная в процентах)

• организовать учет сумм покрытия по клиентам, что даст инфор­мацию о том, продолжать обслуживать этих клиентов (фактическая степень покрытия больше плановой) или прекращать их об­служивание (фактическая степень покрытия меньше плановой);

• учитывать суммы покрытия по клиентам и применять метод на­числения комиссионных вознаграждений от результата, что помо­гает управлять процессом продаж в рамках учета и планирования результата;

• вести ступенчатый учет покрытия постоянных затрат13 на базе предельных затрат, что дает возможность устанавливать нижние пределы цен, осуществлять контроль и глубокий анализ сумм по­крытия с целью адаптации к изменяющимся условиям на рынке и определять структуру центров прибыли;

• формировать информацию о величине результата за отдельный период на основании данных об оценке запасов на базе предель­ных затрат;

• объединить планирование инвестиций и анализ портфеля зака­зов посредством расчетов предельных затрат и сумм покрытия;

• упростить составление контрольной (проверочной, отчетной) калькуляции на основе анализа запланированных и фактических сумм покрытия посредством сравнения плановых и фактических степеней покрытия, в результате чего автоматически выявляется разница; проводить исследования причин, повлекших снижение маржинальных сумм покрытия;

• облегчить управление целью и ее достижение путем установле­ния размеров выручки с соответствующими суммами покрытия, когда наряду с покрытием постоянных затрат принимаются во вни­мание доля накладных расходов и доля прибыли (запланирован­ный доход на инвестированный капитал);

• создать центры прибыли с делегированием ответственности за ее формирование.

При закладке краеугольного камня в фундамент оперативного контроллинга, каким является учет сумм покрытия, нужно помнить о недостатках этого учета.

Служба контроллинга должна знать и принимать во внимание слабые стороны учета сумм покрытия

Учет сумм покрытия как учет частичных затрат связывает пре­дельные или производственные затраты с выручкой от реализации. I тип организации этого учета (по Плауту/Кильгеру (Plaut/Kilger)) основан на выборе базовых величин для правильного раз­деления затрат, чтобы можно было определить ставку предельных затрат. II тип организации (по Паулю Рибелю (Paul Riebel)) ос­нован на дополнении разделения затрат причинно-обусловленным отнесением прямых затрат в форме производственных затрат и затрат на содержание предприятия в готовности к эксплуатации на определенные базовые уровни. Все нижеизложенное, как пра­вило,, относится к I типу, но по смыслу также и ко II типу орга­низации учета сумм покрытия.

• Подчиненная линейная динамика затрат нарушается, если идут процессы адаптации к интенсивности и выбору.

• Необходимо разделять затраты каждого вида в месте их воз­никновения.

• Незрелые (непродуманные) решения (при отсутствии динамич­ного учета предельных плановых затрат) неправильный выбор баз распределения и иерархий, неверное определение видов издер­жек, которые должны калькулироваться, обусловливают появле­ние неточных данных о предельных и производственных затратах.

• Контроль затрат должен охватывать наряду с предельными или производственными постоянные затраты или расходы на содержа­ние предприятия в готовности к эксплуатации.

• Для углубленного анализа сумм покрытия при организации их учета по клиентам необходимо выбирать основные с точки зрения принятия решений виды затрат, которые можно непосредственно отнести на тех или иных клиентов, например льготные проценты или не облагаемое налогом пиво на пивоваренном заводе.

• При планировании результата необходимо также учитывать по­стоянные затраты или расходы на содержание предприятия в го­товности к эксплуатации.

• Метод определения цены на базе полных затрат следует приме­нять там, где идет производство продукции на заказ, и ограничить­ся Основными положениями для исчисления цен на базе себестои­мости.

• Контрольную калькуляцию на основе данных о плановых сте­пенях покрытия необходимо составлять, ориентируясь на плано­вую цену, планируя достижение общей степени покрытия и степе­ни покрытия по отдельным наименованиям ассортимента.

• Наряду с текущим контролем результата следует осуществлять контроль и за финансовым равновесием предприятия в форме синхронизированного, цикличного управления денежной налично­стью с целью избежать неожиданностей.

• Комиссионные сборы и скидки необходимо калькулировать та­ким образом, чтобы в результате не снижалась сумма покрытия и не было препятствий для планомерного достижения точки покры­тия (зоны прибыли).

• Если расходы на материальное обеспечение предприятий и хра­нение не принимаются в расчет в составе предельных и производ­ственных затрат, то часто это приводит к принятию неверных ре­шений в снабженческо-сбытовой деятельности.

Построение системы учета результатов по методу затрат на ре­ализованную продукцию¹⁴ обусловливает для оперативного конт­роллинга необходимость наряду с учетом полных издержек диф­ференцированного учета сумм покрытия. Каждая служба конт­роллинга должна решить, какой тип организации учета суммы по­крытия, I или II, ей необходим.