2.2. Ограничения по применению енвд (лимит среднесписочной численности работников, размер доли участника, применение патентной усн и др.)

Организации (предприниматели) не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случаях, если (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ):

1. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Например, несколько организаций заключили договор простого товарищества с целью осуществления на территории района предпринимательской деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В отношении указанного вида деятельности на территории соответствующего муниципального района введен ЕНВД. Однако организации платить его не должны, поскольку деятельность осуществляют в рамках договора простого товарищества. В данном случае организации должны уплачивать налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.

Другой пример: вы оказываете услуги по распространению рекламы как по договору простого товарищества, так и самостоятельно. При этом в простое товарищество вы передали часть принадлежащих вам рекламных конструкций, а оставшуюся часть используете сами. В этом случае под ЕНВД подпадает только ваша деятельность по распространению рекламы, а та, которую вы осуществляете по договору простого товарищества, облагается в соответствии с иными режимами. На это, в частности, указывает Минфин России в Письме от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286.

2. Деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Например, организация "Бета" по договору передала в доверительное управление организации "Дельта" продуктовый магазин. В соответствии с условиями договора организация "Дельта" организовала в магазине розничную торговлю продуктами питания. Выручка от продаж поступает организации "Бета" как учредителю доверительного управления. Организация "Дельта" получает вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, в виде процента от выручки магазина.

В данном случае обе организации не должны уплачивать ЕНВД, поскольку деятельность по розничной торговле осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом. Обе организации уплачивают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

При этом вы можете совмещать облагаемую ЕНВД деятельность с иной деятельностью, которая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-11-06/3/286).

3. Деятельность осуществляется налогоплательщиком, который относится к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма N 9-КНУ, утвержденная Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@).

Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально отвечающая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. Соответствующие разъяснения неоднократно давал Минфин России (см., например, Письма от 22.11.2010 N 03-11-06/3/161, от 13.02.2008 N 03-11-02/19 (доведено до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.03.2008 N ШС-6-3/164@)).

В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения нужно будет с начала следующего квартала (Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/258, от 05.08.2009 N 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 N 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 N 03-11-04/3/180).

Примечание

Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Особенности постановки на учета крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н.

Приказом ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ дополнительно утверждены Методические указания для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций.

Например, организация "Альфа" относится к категории крупнейших налогоплательщиков. Одно из обособленных подразделений организации "Альфа" (турбаза) занимается оказанием услуг по временному размещению и проживанию.

В муниципальном образовании, где расположено подразделение, такая деятельность переведена на ЕНВД решением местного законодательного собрания. Несмотря на это, с дохода от деятельности турбазы организация "Альфа" уплачивает налоги по общей системе налогообложения.

4. Налогоплательщики ЕСХН реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Например, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик ЕСХН на территории городского округа торгует в розницу с лотка мясом (тушками) выращенных цыплят-бройлеров. На территории городского округа введен ЕНВД, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Несмотря на это, предприниматель не должен уплачивать ЕНВД по данному виду деятельности, поскольку является плательщиком ЕСХН и реализует произведенную им сельскохозяйственную продукцию (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обратите внимание!

Право на применение ЕНВД в отношении розничной торговли отсутствует не только у сельхозпроизводителей, реализующих собственную продукцию, но и у любых иных производителей, которые решат осуществлять деятельность по продаже собственной продукции в розницу (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Кроме того, на уплату ЕНВД не переводятся (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ):

1) организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-11-06/3/141, от 07.12.2009 N 03-11-11/224, от 17.04.2009 N 03-11-06/3/98, от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 N 03-11-06/3/69).

Таким образом, если за 2009 г. среднесписочная численность ваших работников составила, к примеру, 105 человек, то с 1 января 2010 г. вы не можете перейти на уплату ЕНВД.

В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-11-06/3/63). В этот показатель включаются работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения. Так разъяснили контролирующие органы в Письмах Минфина России от 22.10.2009 N 03-11-06/3/250, от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 29.10.2008 N 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 N 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 N 03-11-04/3470, от 13.10.2008 N 03-11-05/248, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@, от 04.03.2010 N 16-15/022899.

В отношении некоторых организаций ограничение по среднесписочной численности применяется лишь с 2013 г. К ним относятся организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, у которых единственными учредителями являются потребительские общества и их союзы (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, п. 2 Письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-11-09/317).

А в отношении аптечных учреждений ограничение по среднесписочной численности применяется с 2011 г. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-11-09/22, от 20.01.2010 N 03-11-06/3/04, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27, от 05.02.2009 N 03-11-11/13, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 02.12.2008 N ШС-6-3/881@ (п. 2)).

Заметим, что пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ относится не только к тем налогоплательщикам, которые собираются переходить на ЕНВД. Также он применяется при решении вопроса об утрате права на ЕНВД теми, кто уже уплачивает единый налог.

Дело в том, что "вмененщики" теряют возможность применять ЕНВД, если по итогам налогового периода (квартала) они превысили лимит по количеству работников (пп. 1 п. 2.2, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

При этом, по мнению контролирующих органов, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников вашей организации составит более 100 человек, вы утрачиваете право на применение режима ЕНВД с начала этого квартала (Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/120, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@).

Возможно, что после перехода на общий режим налогообложения несоответствие по среднесписочной численности работников будет устранено и за определенный квартал она вновь составит менее 100 человек. Тогда с начала следующего квартала необходимо вернуться на ЕНВД (Письма Минфина России от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253, от 18.08.2009 N 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 N 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 N 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 N 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 N 03-11-06/3/75, от 27.02.2009 N 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 N 03-11-05/252, Разъяснения ФНС России от 08.12.2008).

Таким образом, при утрате права на ЕНВД и возврате на этот режим чиновники предлагают использовать в качестве критерия показатель среднесписочной численности работников за квартал, а не за календарный год.

И только в отношении применения ЕНВД в I квартале года чиновники предлагают все-таки использовать показатель среднесписочной численности за истекший календарный год в целом, а не только за IV квартал (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-11/224, доведенное до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.12.2009 N ШС-17-3/233@).

Отметим, что московские налоговики с ними не согласны (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 16-15/102995).

Однако, по нашему мнению, изложенная позиция контролирующих органов не согласуется с положениями пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Условием применения режима ЕНВД является соблюдение уровня среднесписочной численности работников именно за предыдущий календарный год. А при изменении численности за квартал текущего года показатели численности предыдущего года измениться не могут;

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, Письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-11-06/3/55, от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 08.09.2008 N 03-11-04/3/422), за исключением:

- организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

- хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям, поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение "организация" в целях применения Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). Эта позиция также выражена в Письмах Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/2/94, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466.

По этой же причине указанное ограничение не распространяется на унитарные предприятия, государственные и муниципальные учреждения, поскольку их учредителями могут выступать только Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования (Письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 N 03-11-06/3/69, от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 14.10.2008 N 03-11-04/3/462). На организации, учредителями которых выступают органы исполнительной власти, оно также не распространяется (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-11-09/40).

Согласно разъяснениям контролирующих органов не касается указанное ограничение и общественных объединений, а также их местных, региональных и межрегиональных отделений, поскольку они не формируют уставный капитал, который разделен на определенное число акций или на доли определенных учредительными документами размеров (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/3/531).

Кроме того, не считаются нарушением требований п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит паевому инвестиционному фонду, поскольку ПИФы не являются юридическими лицами (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). На это указывает и Минфин России в Письме от 30.04.2009 N 03-11-06/3/121.

В отношении аптечных учреждений ограничение по доле участия других организаций начинает действовать с 1 января 2011 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). См. также Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/114, от 10.02.2009 N 03-11-06/3/27, от 05.02.2009 N 03-11-11/13, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 02.12.2008 N ШС-6-3/881@ (п. 2).

Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это следует из определения организации в ст. 11 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-11-06/3/50).

Если доля участия в вашей организации других организаций сократится до 25% и ниже, вы должны перейти обратно на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-06/3/163;

3) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 20-14/2/109415@).

Обратите внимание!

Если на вашей территории по одному и тому же виду деятельности возможно применение и УСН на основе патента, и ЕНВД, вы вправе сами выбрать систему налогообложения для этого вида деятельности (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-11/50).

Примечание

Дополнительно о применении УСН на основе патента либо ЕНВД также смотрите в разд. 9.6 "Право на применение патентной УСН при введении ЕНВД" Практического пособия по УСН;

4) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание

О применении ЕНВД при оказании услуг общественного питания вы можете посмотреть в гл. 13 "Услуги общественного питания";

5) организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций в рамках деятельности, предусмотренной пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (пп. 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание

Дополнительно по данному вопросу см. разд. 16.1 "Какая деятельность относится к услугам по сдаче в аренду (субаренду) торговых мест".

6) учреждения, которым присвоен статус государственного или муниципального органа управления (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 561/10).

Напомним, что на ЕНВД переводятся организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Однако деятельность указанных учреждений, по мнению Президиума ВАС РФ, нельзя признать предпринимательской, так как они обладают специальным правовым статусом органов управления, а полученные доходы зачисляют в соответствующий бюджет.