Оформление реализации

Для применения ЕНВД вы должны осуществлять реализацию товаров покупателям в рамках договоров розничной купли-продажи (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Если данное условие не выполняется и вы реализуете товары по договорам поставки, то ваша деятельность является оптовой торговлей и применять ЕНВД вы не вправе. Подтверждают данный вывод Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-11/144, от 20.01.2010 N 03-11-11/07, от 18.06.2009 N 03-11-09/217, от 28.04.2009 N 03-11-09/149, от 09.02.2009 N 03-11-09/38, от 23.01.2009 N 03-11-09/15.

Например, организация "Альфа" реализовала 20 единиц товара на основании договора розничной купли-продажи (розничная торговля) и 200 единиц товара - на основании договора поставки (оптовая торговля). В таком случае организация имеет право применять систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении реализации 20 единиц товара на основании договора розничной купли-продажи (при соблюдении прочих условий, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ).

В связи с этим важно различать, в каких случаях ваши отношения с покупателем основаны на договоре розничной купли-продажи, а в каких - на договоре поставки.

Для квалификации сделки необходимо учитывать следующие критерии:

- цель приобретения товара покупателем;

- категорию покупателей;

- документальное оформление операций по реализации товара.

Рассмотрим подробно каждое из приведенных условий.

1. Основное отличие между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.

По договору розничной купли-продажи товар реализуется исключительно для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). А по договору поставки, напротив, - для ведения предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ). Если, например, ваш покупатель приобретает товар для последующей перепродажи либо использует его в качестве сырья или расходных материалов в производстве, ваша деятельность не признается розничной торговлей и не переводится на ЕНВД.

На это указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 03.03.2011 N 03-11-11/46, от 16.11.2010 N 03-11-11/298, от 14.04.2010 N 03-11-06/3/57, от 16.10.2009 N 03-11-06/3/247, от 19.06.2009 N 03-11-09/218, ФНС России от 20.11.2007 N 02-7-12/440@, УФНС России по г. Москве от 31.08.2009 N 17-15/091648).

Данную позицию поддерживает также большинство судов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2011 N А43-14173/2010, от 25.03.2010 N А31-6931/2009, от 12.05.2009 N А29-8243/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 N А74-3217/2010, от 06.07.2010 N А19-17845/09, от 11.08.2009 N А19-16175/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2010 N А75-6191/2009, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 N А13-9805/2010, от 07.10.2009 N А13-4675/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2011 N А22-2550/2009, от 22.07.2008 N Ф08-3900/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 14821/08), ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008, ФАС Уральского округа от 22.04.2010 N Ф09-2980/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-10274/10), от 01.02.2010 N Ф09-67/10-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.06.2010 N ВАС-7357/10)).

Примечание

Некоторые товары, по мнению контролирующих органов, изначально предназначены для использования только в предпринимательской деятельности. Поэтому их реализация не относится к "вмененной" розничной торговле. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Какие товары предназначены исключительно для предпринимательской деятельности".

2. Исходя из цели приобретения товара, можно предположить, что договор розничной купли-продажи заключается только с гражданином, который приобретает товар для себя. Ведь большинство организаций, а также индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность, а значит, приобретение товаров прямо или косвенно связано с ней.

Вместе с тем Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что в рамках договора розничной купли-продажи возможна также реализация товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Но при этом должны выполняться два условия:

- реализуемые товары предназначены для обеспечения деятельности покупателя в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Например, это оргтехника, офисная мебель, транспортные средства, материалы для ремонтных работ и т.п.;

- указанные товары приобретаются у розничного продавца.

Данная позиция отражена в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18.

Таким образом, реализация товаров относится к розничной торговле и может переводиться на ЕНВД, если товары приобретают у вас:

а) физические лица - для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования;

б) организации или индивидуальные предприниматели - для общехозяйственных целей, не связанных непосредственно с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью (для обустройства офиса, обеспечения условий труда работников и т.п.).

Однако на практике при реализации товара бывает проблематично проконтролировать статус покупателя (является он обычным физическим лицом, зарегистрирован как предприниматель или действует от лица организации) и цели использования приобретенного товара.

Заметим, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика выяснять указанные факты (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2011 N А19-13968/10). В случае судебного разбирательства налоговый орган должен доказать, что товар был реализован покупателю для использования в предпринимательской деятельности. В противном случае суды принимают решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 N А81-1397/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2010 N А78-458/2010, от 10.11.2009 N А33-2713/2009, ФАС Центрального округа от 23.10.2009 N А48-1070/2009, ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2292/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 25.11.2009 N Ф03-5586/2009, ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 N А05-10058/2010, от 10.12.2009 N А42-2682/2009, ФАС Поволжского округа от 29.12.2009 N А12-5588/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5129/10), ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А79-7032/2008, ФАС Московского округа от 16.11.2009 N КА-А41/11172-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.12.2008 N Ф08-7929/2008).

Однако осмотрительность при реализации товаров не помешает, так как это позволяет предупредить конфликты с налоговыми органами. Кроме того, располагая информацией о покупателе, вы сможете привести дополнительные доводы в защиту своей позиции в суде.

В связи с этим рекомендуем вам при совершении сделок обращать внимание на следующие факторы:

- длительные хозяйственные отношения с клиентом;

- регулярность и большие объемы закупки им товара;

- специфику реализуемых товаров (например, если требуется наличие у покупателя специального оборудования для обработки, хранения товаров или их можно использовать как сырье и материалы в производственной деятельности покупателя) и др.

Если суды устанавливают наличие нескольких из перечисленных обстоятельств, они, как правило, признают, что покупатель приобрел товар для использования в предпринимательской деятельности. Значит, применять ЕНВД по розничной торговле вы не вправе. Примерами таких решений являются Постановления ФАС Центрального округа от 22.02.2011 N А62-1684/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2011 N А79-9849/2008, от 23.11.2009 N А29-3772/2009, от 22.06.2009 N А79-7032/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13059/09), ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А05-12791/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2010 N А63-13751/07-С4-32, ФАС Уральского округа от 02.06.2010 N Ф09-4000/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.10.2010 N ВАС-13422/10), от 04.06.2009 N Ф09-3551/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.10.2009 N ВАС-12396/09).

3. Формальным критерием для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.

По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Иными документами об оплате товара могут служить, в частности, эксплуатационная документация на товар, гарантийная документация, в которой сделана отметка об оплате. На это указал Минфин России в п. 1 Письма от 18.06.2009 N 03-11-09/216.

Следовательно, если при продаже товаров вы выдаете покупателю кассовый и (или) товарный чек и (или) иной документ, подтверждающий оплату товара, такая реализация признается розничной. По ней вы вправе применять ЕНВД на основании пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Деятельность, вероятнее всего, будет признана оптовой торговлей, если при продаже товаров вы оформляете документы, которые характерны для договора поставки. В частности, если вы передаете покупателю накладные, счета-фактуры с выделением суммы НДС, ведете журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. В этом случае ЕНВД не уплачивается (Письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-11-05/9, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 N А13-9805/2010).

Например, организация "Альфа" реализует 200 единиц товара на основании договора поставки и 20 единиц - на основании договора розничной купли-продажи. В отношении 5 единиц товара, проданных по договору розничной купли-продажи, покупателям были выставлены накладные, счета-фактуры (с выделенной суммой НДС).

В таком случае организация "Альфа" имеет право применять систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении операций по реализации 15 единиц товара, поскольку реализация остального товара не является розничной торговлей.

В то же время выставление товарных накладных и счетов-фактур без выделения в них сумм НДС само по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А45-14465/2010, от 21.05.2010 N А75-6191/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09), ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008).

Как показывает судебная практика, решающее значение имеет конечная цель приобретения товара. Если покупатель использовал его не для предпринимательской деятельности, применение ЕНВД считается правомерным.

С этим также согласился и Минфин России (Письма от 30.06.2011 N 03-11-11/107, от 31.05.2011 N 03-11-11/144).

СИТУАЦИЯ: Какие товары предназначены исключительно для предпринимательской деятельности

Торговля относится к розничной и переводится на ЕНВД, если покупатели приобретают у вас товары для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Минфин России подчеркивает это в Письмах от 30.10.2009 N 03-11-06/3/260, от 18.06.2009 N 03-11-09/217, от 30.07.2008 N 03-11-05/185, от 28.01.2008 N 03-11-04/3/29.

При этом, по мнению контролирующих органов, существуют товары, которые изначально предназначены исключительно для ведения предпринимательской деятельности. Следовательно, при их реализации вы не вправе применять ЕНВД на основании пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Подобные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-06/3/02, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/274, от 16.10.2009 N 03-11-06/3/247.

К таким товарам относятся:

- контрольно-кассовая техника (запчасти и расходные материалы к ней), весы, детекторы банкнот и т.п. (Письма Минфина России от 12.11.2007 N 03-11-05/265, от 10.08.2007 N 03-11-04/3/316);

- торговое оборудование - торговые стеллажи, торговые витрины, торговая мебель, холодильное оборудование и т.п. (Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-11-05/234);

- стоматологическое оборудование и стоматологические материалы (Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-11-11/119, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/104).

Таким образом, если вы реализуете товары из числа названных и применяете ЕНВД, велика вероятность спора с налоговыми органами.

Однако, как отмечено выше, суды прежде всего учитывают цель приобретения товаров конкретным покупателем, а не производственное назначение товара. Поэтому вывод суда о правомерности применения ЕНВД будет зависеть от того, удастся ли вам доказать, что реализованный товар предназначался для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью покупателя.

СИТУАЦИЯ: Подпадает ли под ЕНВД реализация товаров бюджетным учреждениям (больницам, школам, детским садам и т.п.), в том числе по государственным и муниципальным контрактам?

Контролирующие органы разъясняют, что продажа товаров бюджетным учреждениям по государственным и муниципальным контрактам является оптовой торговлей и не облагается ЕНВД (см., например, Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-11-11/136, от 09.07.2010 N 03-11-11/196, от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 10.02.2011 N 03-11-06/3/19, от 26.05.2010 N 03-11-11/151, от 23.01.2009 N 03-11-09/15, ФНС России от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Налоговые органы аргументируют это тем, что к отношениям по продаже товаров для муниципальных или государственных нужд применяются положения о договоре поставки в соответствии с п. 2 ст. 525 ГК РФ. А деятельность по реализации товаров на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к оптовой торговле. Она подлежит налогообложению в общем порядке (см., в частности, Письмо ФНС России от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Также Минфин России указывает на необоснованность заключения с бюджетными учреждениями государственных и муниципальных контрактов розничной купли-продажи (Письма от 09.03.2010 N 03-11-11/44, от 16.11.2009 N 03-11-06/3/268).

Если бюджетная организация (муниципальное учреждение) приобретает товары исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи, а не по государственным контрактам, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД (Письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 09.02.2009 N 03-11-09/38, от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17).

Однако нередко в таких ситуациях организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют товары в розницу, оформляют отпуск товара накладными и (или) выдают счета-фактуры. По мнению Минфина России, это не позволяет признать договор в качестве розничного и применять ЕНВД (Письмо от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17).

В то же время арбитражные суды указывают, что ЕНВД может применяться при реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе по государственным и муниципальным контрактам для использования данных товаров не в предпринимательских целях. Например, это относится к приобретению продуктов питания для собственных нужд. Определяющее значение имеют именно цели использования товара независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, Определение ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6325/09, Постановления ФАС Центрального округа от 17.01.2011 N А23-1180/10А-21-57ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А67-2928/2010, от 20.01.2011 N А81-1365/2010, от 20.01.2010 N А81-1989/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 N А53-5418/2010, от 06.05.2009 N А53-16370/2008-С5-22, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2011 N А43-14173/2010, от 07.10.2010 N А17-8894/2009, от 29.06.2010 N А17-892/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14672/10), от 02.02.2009 N А31-2090/2008-12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 N А74-3217/2010, от 12.04.2010 N А78-4905/2009, от 10.11.2009 N А33-2713/2009, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008, ФАС Уральского округа от 15.02.2011 N Ф09-406/11-С3, от 12.07.2010 N Ф09-5130/10-С2).

При этом доказать факт осуществления продавцом оптовой торговли должны налоговые органы (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2010 N Ф09-2726/10-С3).

А такие факторы, как выставление товарных накладных и счетов-фактур, сами по себе не свидетельствуют об оптовой реализации товара (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09), ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008).

На наш взгляд, если цель приобретения товара бюджетными учреждениями в том числе по государственным и муниципальным контрактам не связана с предпринимательской деятельностью, ЕНВД вы применять можете.

СИТУАЦИЯ: Какую форму расчетов за товары (наличную, безналичную) можно применять при розничной торговле в целях ЕНВД

При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме - наличными деньгами, в безналичной или смешанной форме. Каких-либо ограничений по форме расчетов при реализации товаров в законодательстве (п. 1 ст. 492 ГК РФ, абз. 12 ст. 346.27 НК РФ) не предусмотрено.

Таким образом, форма расчетов за товар не влияет на применение режима ЕНВД по розничной торговле.

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-11/144, от 18.06.2009 N 03-11-09/216 (п. 2), от 16.06.2009 N 03-11-06/3/164, от 28.04.2009 N 03-11-09/149, от 09.02.2009 N 03-11-09/38.

Суды также признают возможной любую форму расчетов при розничной торговле (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2009 N А33-3688/08-Ф02-6868/08, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008, ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2009 N А05-14429/2008, ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2175/11-С2, от 12.05.2009 N Ф09-2292/09-С2).