Характеристика загальних відхилень, грн.

Примітка. С*, Н* -відхилення сприятливі та несприятливі

Однак визначені таким чином відхилення, не дають змоги встановити причини цих відхилень, а тим більше на їх основі приймати будь-які конкретні рішення. Для цього відхилення сумарних затрат (рис. 7.5), що включають

Рис. 7.5. Схема загальних відхилень об'єктів досліджень

відхилення затрат (відхилення затрат на матеріали, на робочу силу, відхилення накладних затрат) та відхилення сумарного доходу необхідно поділити на відхилення за ціною та обсягом, а відхилення за обсягом додатково - на відхилення за ефективністю та активністю.

Приклад 7.1 На першому етапі визначимо відхилення матеріальних затрат. Для цього використаємо конкретну ситуацію. Вихідні дані для обчислення відхилень матеріальних затрат: для здійснення виробництва згідно кошторису було заплановано витрачання матеріалів за ціною 10 грн. за 1 кг в кількості 120 000 кг (10 грн. х 120000= 1 200 000 грн.). Фактично було використано 140 000 кг за ціною 12 грн. за 1 кг. Заплановано було виробництво 15 000 шт. готового продукту, фактично було виготовлено

16 500 шт.

Визначимо відхилення матеріальних затрат:

• планові матеріальні затрати: (120 000 х 10 = 1 200 000);

• фактичні матеріальні затрати: (140000 х 12 = 1 680 000);

• сумарні відхилення матеріальних затрат 480000 (Н).

В результаті отримали перевищення фактичних затрат за вартістю матеріалів на суму 480 000 грн, які є несприятливими відхиленнями. Сумарне відхилення складається із трьох видів відхилень: відхилення за ціною, відхилення за кількістю (обсягом використання) і спільне відхилення

( рис.7. 6).

Рис. 7.6. Схема сумарних відхилень

Загальне відхилення матеріальних затрат- це різниця між нормативними матеріальними затратами для фактичного обсягу виробництва та фактичними матеріальними затратами.

Відхилення за ціною матеріалів- це добуток різниці між нормативною та фактичною ціною за одиницю матеріалів на фактичну кількість матеріалів.

Відхилення за кількістю матеріалів- це добуток різниці між нормативною і фактично використаною кількістю матеріалів на нормативну ціну матеріалів.

Враховуючи наведені основні правила визначимо відхилення на конкретному прикладі:

На рис. 7.5 відобразимо складові цих відхилень:

• відхилення за ціною матеріалів на одиницю продукції

(АС-ВС)хВР=(12-10)х120000=240000 (Н) (7.2)

• відхилення за обсягом (використанням)

(АР-ВР)хВС = (140000-120000) х 10= 200000 (Н) (7.3)

• загальне відхилення:

(АР-ВР)(АС-ВС)=(12-10)(140000-120000)=40000 (7.4)

Сума наведених трьох видів відхилень характеризує сумарне (валове) відхилення, яке дорівнює: 240000 +200000 + 40000 =480000 (грн.).

Спільне відхилення в сумі 40 000 грн. при традиційному підході відносять до відхилень за рахунок ціни. Вважають, якщо існує деяка неоднозначність щодо відхилень, їх слід відносити до неконтролюємої частини затрат, тому ціни (на відміну від обсягу використання) прийнято відносити до неконтролюємих відхилень.

Відповідно до цього відхилення за ціною складе:

240 000 +40 000= 280 000, а відхилення за використанням (обсягом) - 200 000.

Отже, загальні формули відхилень за ціною і за обсягом з урахуванням спільних відхилень будуть мати вигляд:

• Відхилення за ціною:

(АС–ВС)хВР+(АР-ВР)(АС-ВС)=(АС-ВС)х АР (7.5)

• Відхилення за обсягом:

(АР-BР)хВС (7.6)

• Загальне цінове відхилення згідно з наведеною формулою складатиме:

(АС-ВС) х АР = (12-10) х 140000= 280000 (Н)

Несприятливі відхилення ціни одиниці матеріалу можуть бути внаслідок зростання цін на матеріали, придбання матеріалу більш високої якості або внаслідок невміння скористатися знижками при закупівлі.

Відхилення фактичних цін від нормативних, як правило, може бути за рахунок зміни початкової ціни, внаслідок заміни матеріалу на інший та обсягу партій, що закуповуються.

Проблема визначення відхилень за використанням (обсягом) матеріалу більш складна, ніж визначення відхилень за ціною на матеріал. Складність міститься в тому, що виявлення відхилень грунтується на політиці, яка проводиться підприємством.

Проблеми визначення відхилень та управління відхиленнями на 90% залежить від інформованості працівників про причини цих відхилень. Практика свідчить, що підприємства, які попереджують найбільш вірогідні відхилення та досліджують причини цих відхилень, володіють ситуацією, а якщо й відбуваються відхилення, то тільки в межах допустимих норм. Навпаки, деякі підприємства визначають відхилення тільки в кінці року і, зокрема, при виявленні дефіциту запасів та намагаються пристосуватись до ситуації, однак цим виправити положення вже не можливо. В той час як передбачаючи причини відхилень, можна повністю їх уникнути або забезпечити суттєве зменшення.

Всі види виявлених відхилень необхідно ідентифікувати за відповідальними особами. Так, відділ матеріально-технічного забезпечення відповідальний за цінові відхилення, а виробничий відділ- за відхилення обсягу (кількості). Однак згідно формули (7.6) не можливо визначити, яка частина наднормативної кількості матеріалу пов'язана зі збільшенням обсягу випуску готового продукту, а яка- зі зміною ефективності використання матеріалу. Тому розглянемо більш детально відхилення матеріальних затрат і, зокрема, за ефективністю та активністю. Для цього необхідно скоригувати обсяг використання на фактичний обсяг випуску.

Приклад 7.2 Вихідні дані для обчислення відхилень за ефективністю та активністю використання матеріалів: згідно вихідних даних планове використання матеріалу складає 120 000 кг, а фактичне використання-

140 000 кг. Обсяг випуску встановлено на рівні 15 000 шт. продукції, а фактично було виготовлено 16 500 шт. З урахуванням фактичного випуску очікуване споживання (скоригований обсяг використання) матеріалів складатиме 132 000 кг ( ).

О_В^С = О_В^П- х ОВ^Ф: ОВ^П (7.7)

де

О_В^С- скоригований обсяг використання;

О_В^П- запланований згідно плану обсяг використання;

ОВ^П- плановий обсяг випуску;

ОВ^Ф- фактичний обсяг випуску.

З урахуванням вихідних даних, скоригований обсяг використання для наведеного прикладу складає: 120000 х 16500 : 15000 = 132000 кг.

Скоригований обсяг є "гнучким" так як він розраховується з урахуванням фактичного випуску. Розподілимо відхилення за використанням (кількістю) на дві компоненти: відхилення за активністю та відхилення за ефективністю (рис. 7.7).

Вихідне відхилення за обсягом використання матеріалів розділимо на відхилення внаслідок (не)ефективного використання матеріалів та більш високого рівня активності:

1. (АР-ВР) хВС =(140000-120000)х 10= 200000 грн. (Н) – загальне відхилення за кількістю (обсягом);

1.1. Відхилення за (не)ефективністю використання матеріалів- це добуток різниці між фактичним і скоригованим (гнучким) обсягом використання на планову ціну.

(АР-ДР) хВС= (140000-132000) х10= 80000 грн. (Н) – відхилення за (не)ефективністю;

1.2.Відхилення внаслідок підвищення активності використання матеріалів- це добуток різниці між скоригованим (гнучким) і плановим обсягом використання на планову ціну.

(ДР-ВР) хВС=(132000-120000) х10=120000 грн. (Н) – відхилення за активністю.

Рис. 7.7. Обчислення кількісних відхилень за активністю та ефективністю

Для прийняття конкретних заходів щодо ліквідації відхилень, необхідно встановити причину цих відхилень із-за (не)ефективного використання матеріалу. Таких причин може бути дві:

-неефективна робота виробничого відділу;

-необгрунтоване складання вихідного плану.

Схему кількісного відхилення зобразимо на рис.7.8.

Рис. 7.8. Схема кількісного відхилення за матеріальними затратами

Що стосується відхилень за рахунок зростання рівня активності, то основною причиною їх може бути підвищення загальної активності виробництва. Однак несприятливі відхилення за активністю не є наслідком прорахунку виробничого відділу. Тому при виявленні причин, наслідком яких є відхилення, необхідно врахувати конкретні виробничі умови. Обмежитись поділом відхилення за кількістю використання матеріалу внаслідок підвищення рівня активності та із-за (не)ефективності використання матеріалів можна лише для виробництв, які використовують один компонент, що входить до складу матеріальних затрат. Однак, більшість виробництв використовують більше одного виду матеріалу. Тому дуже часто мають місце випадки, коли випадково або згідно проекту, питома вага того чи іншого матеріалу змінюється.

У цьому випадку доцільно поділити наявні відхилення із-за (не)ефективності, викликаної змінами у комбінації двох і більше видів матеріалів і відхиленнями за ефективністю, з якою кожний вид матеріалу перетворюється в кінцевий продукт (відхилення конкретного матеріалу за виходом продукції) (рис. 7.9).

Приклад 7.3 Вихідні дані для обчислення відхилень: для виготовлення продукції використовують два вида матеріалів: №1 і №2. Планова ціна матеріалу №1 складає 10 грн. за 1 кг, а матеріалу №2- 8 грн. за 1 кг. Плановий обсяг виробництва готової продукції повинен скласти 15000 шт. виробів, а фактично було виготовлено 16500 шт. виробів.

Рис. 7.9. Схема відхилень за ефективністю

Необхідно враховувати, що поділ відхилень за ефективністю використання базується на плановій ціні за 1 кг відповідного виду матеріалу. Для розмежування відхилень за ефективністю на обумовлені комбінацією матеріалів і використанням матеріалів здійснимо попередні розрахунки та пояснення в табл. 7.5:

• стовпець (1): Згідно нормативів (плану) використовується комбінація матеріалів (№1-0,8 кг; №2-0,5 кг) для випуску готової продукції.

Із 1,3 кг сукупності матеріалів №1 і №2 в наведеному кількісному співвідношенні в ідеальних умовах можна одержати 1 кг кінцевого продукту.

• стовпець (2): планова ціна за 1 кг; дані взято із нормативу (задані);

• стовпець (3): планове використання матеріалів на 1 продукції

(стовпець 1) при плановому обсязі випуску кінцевого продукту (15000):

№1= 0,8 х 15000 шт. = 12000 (кг);

№2 = 0,5 х 15000 шт.=7500 (кг);

Таблиця 7.5

Розподіл відхилень ефективності на прикладі двох видів матеріалу, грн.

• стовпець (4): планове використання матеріалів при фактичному обсязі випуску кінцевого продукту (16500):

№1: 0,8 х 16500= 13200 (кг);

№2: 0,5 х 16500=8250 (кг);

• стовпець (5) фактичне використання матеріалів;

• стовпець (6) планова комбінація при фактичному використанні матеріалів складає:

№1: (0,8/ 1,3 х 23000= 14153,85)

№2: (0,5/ 1,3 х 23000= 8846,15).

Результати розрахунків, наведені в стовпці (6) показують невідповідність планової комбінації фактичному використанню, а саме: за матеріалом №1 отримано сприятливе (С) відхилення, а за матеріалом №2 - несприятливе (Н) відхилення.

Наведені принципи розрахунків можуть бути використані для формування необхідної інформації за рахунок наявності різних видів матеріалів, різних рівнів енергоспоживання та робочої сили, різної кількості робочих годин (маш.-год) для розробки та прийняття рішення з метою вибору найбільш вигідних альтернатив.

Відхилення внаслідок (не)ефективного використання матеріалів- це сума відхилень (не)ефективного використання внаслідок зміни комбінації різних видів матеріалів та внаслідок (не)ефективності, з якою кожний вид матеріалів перетворюється в кінцевий продукт.

На основі одержаних в табл. 7.5 даних можна розподілити відхилення за ефективністю (ΔЕ) та відобразити їх у вигляді двох основних складових: за комбінацією матеріалів (ΔК) та за ефективністю виходу продукції (ΔВ)_.

Розрахунки здійснимо на основі формул:

• ΔЕ = ΔК + ΔВ (7.8)

де

ΔЕ - відхилення за (не)ефективністю;

ΔК- відхилення за комбінацією матеріалів;

ΔВ - відхилення за (не)ефективністю виходу продукції_.

Відхилення внаслідок зміни комбінації матеріалів- це добуток різниці між фактичним використанням матеріалів і плановою комбінацією, з урахуванням фактичного обсягу використання на планову ціну.

• ΔК=(О_В^Ф–Пк^Ф)х Цп (7.9)

де

О_В^Ф -фактичне використання матеріалу;

Пк^ф- планова комбінація при фактичному використанні матеріалу;

Цп- ціна планова..

Відхилення внаслідок (не)ефективності використання матеріалу, з якою кожний вид матеріалів перетворюється в кінцевий продукт- це добуток різниці між плановим набором матеріалів при фактичному обсязі використання і плановим використанням матеріалів, перерахованим на фактичний обсяг на планову ціну.

• ΔВ = (Пк^Ф -О_В^Пф)х Цп (7.10)

де

О_В^Ф -фактичне використання матеріалу;

О_В^Пф- планове використання матеріалу при фактичному обсязі випуску продукції;

Цп- ціна планова..

Отже, при розподілі відхилень за (не)ефективністю використання матеріалів всі розрахунки базуються на плановій ціні за 1 кг відповідного матеріалу. Результати розрахунків наведемо в табл. 7.6, для цього використаємо дані табл. 7.5.

Таблиця 7.6

Результати розрахунків відхилень за ефективністю та їх розподіл, грн.

Відхилення сумарних матеріальних затрат схематично зобразимо у вигляді рисунку 7.10.

Рис. 7.10. Схема відхилень матеріальних затрат за (не)ефективністю

Встановлення причин відхилень надасть можливість управлінському персоналу виявляти нереалізовані можливості та приймати оптимальні управлінські рішення, чим суттєво впливати на діяльність підприємства для її оптимізації.

На другому етапі розрахуємо відхилення затрат на оплату праці, які грунтуються на заздалегідь розроблених нормативах. Нормативна ставка заробітної плати повинна бути придатною й грунтуватись на прийнятих нормативах. Недостатньо чітко розроблені нормативи можуть бути причиною протиріч, а тому не дозволять достовірно оцінити виконання робіт та розробити заходи відносно тих чи інших дільниць.

Нормативи повинні розроблятись для об'єктивної оцінки операцій, продуктів та партій, які є причиною цих відхилень.

Відхилення фактичних від нормативних трудозатрат можуть бути наслідком змін за тарифними ставками заробітної плати та за кількістю відпрацьованих годин які, в свою чергу, можна поділити на відхилення за трудовою активністю та за ефективністю праці (рис. 7.11).

Рис. 7.11. Схема відхилень за трудозатратами

Загальне відхилення за трудовими затратами- це різниця між нормативними затратами праці на одиницю продукції, перерахованими на фактичний обсяг продукції і фактичними трудовими затратами.

Відхилення за ставкою заробітної плати- це добуток різниці між нормативною та фактичною ставкою заробітної плати на фактичну кількість відпрацьованих годин.

Відхилення за продуктивністю праці- це добуток різниці між нормативною і фактичною кількістю відпрацьованих годин на нормативну ставку заробітної плати.

Отже, відхилення трудозатрат, аналогічно матеріальним затратам, також виникають внаслідок відхилень за ціною (тарифною ставкою- ΔТс) та кількістю (обсягом праці- ΔТв) відпрацьованих годин основними виробничими робітниками.

Відхилення за тарифною ставкою заробітної плати має місце, коли робітники фактично працюють за вищими чи нижчими рівнями основної оплати, ніж це встановлено відповідно до нормативів використання трудоресурсів.

На практиці відхилення мають місце, коли більш кваліфіковані робітники (вищої кваліфікації) виконують некваліфіковану роботу або навпаки. Ці відхилення прийнято відносити до підконтрольних, які знаходиться в сфері відповідальності керівника структурного підрозділу.

У більшості випадків відхилення за ставкою заробітної плати майже не контролюються менеджерами. Непідконтрольні відхилення виникають у випадку, коли норми ставок заробітної плати не враховують зміни фактичних ставок. При цьому розраховані відхилення за кількістю відпрацьованих годин не можуть бути основою для прийняти управлінських рішень. Наявність таких відхилень може бути як внаслідок зміни активності, так і ефективності. Тому на послідуючому етапі аналізу та контролю відхилень за кількістю відпрацьованих годин шляхом простих розрахунків розподілимо їх на відхилення за активністю (ΔТа) та ефективністю (ΔТе). При цьому необхідно також встановити до якого виду сприятливих (С) чи несприятливих (Н) відносяться ці відхилення.

Приклад 7.3 Вихідні дані для розрахунку відхилень за кількістю відпрацьованих годин: планове використання кількості робочих годин дорівнює 3800 год при плановій ставці оплати робочої сили 10 грн. / год. Фактична кількість відпрацьованих годин дорівнює 3600 год при фактичній ставці 12 грн./ год. Заплановано було виготовити 15000 шт. продукції за ставкою 0,15 грн./шт. а фактично було виготовлено 18000 шт. продукції за ставою 0,2 грн./од.

Визначимо загальне сумарне відхилення за трудозатратами та виділимо відхилення за рахунок кількості відпрацьованого часу та за ставкою заробітної плати з урахуванням конкретних даних.

1. Δ Т=(3800х 10) – (3600 х12) =5200 (Н)

1.1. Δ Тс = (12-10) х 3600= 7200 грн. (Н)

1.2. Δ Тв= (3600-3800) х 10= 2000 (С)

Одержані відхилення за кількістю відпрацьованих годин необхідно розкласти на відхилення за трудовою активністю (ΔТа) та ефективністю праці (ΔТе).

Відхилення за трудовою активністю- це різниця між плановою кількістю відпрацьованих годин, перерахованою на фактичний обсяг виробництва на планову кількість відпрацьованих годин.

Відхилення за ефективністю використання трудових ресурсів- це різниця між фактичною кількістю відпрацьованих годин і плановою кількістю, перерахованою на фактичний обсяг виробництва.

Для цього необхідно здійснити додаткові розрахунки, а саме -скоригувати кількість годин на фактичний випуск, що дозволить одержати "гнучку" кількість (FQ-flexed quantity). «Гнучка» кількість годин (за фактичним випуском продукції), яка міститься в гнучкому плані, забезпечує зіставлення планових і фактичних даних, результати яких є надійною базою для прийняття обгрунтованих управлінських рішень:

К^П_Ф-=(18000х3800):15000 4560год

К^П 3800 год

ΔТа =(4560-3800) 760 год

ΔТа^П=10 грн. в год(760х10) 7600(Н)

К^Ф 3600 год

К^П_Ф- 4560 год

ΔТе=(4560-3600) 960 год

ΔТ^Пе- відхилення за ефективністю при плановій ставці оплати 10 грн. в 1год. (960х10) 9600(С)

де

К^П_-- планова кількість відпрацьованих годин;

ΔТа -відхилення за активністю;

ΔТа^П відхилення за активністю при плановій ставці оплати;

К^Ф- фактична кількість відпрацьованих годин;

К^П_Ф- планова кількість відпрацьованих годин для фактичного обсягу випуску;

ΔТе- відхилення за ефективністю;

ΔТ^Пе -відхилення за ефективністю при плановій ставці оплати праці.

Отже, схема відхилень трудозатрат для конкретно наведеної ситуації має вигляд, зображений на рис. 7.12.

Несприятливі відхилення за активністю в даному випадку не можна віднести за рахунок прорахунків виробничого відділу. Скоріше всього це наслідок збільшення загальної активності виробництва. Сприятливі відхилення за ефективністю можна віднести на рахунок організації робіт виробничого відділу, однак попередньо необхідно впевнитись в обгрунтованості плану.

Рис. 7.12. Схема відхилень трудозатрат

Крім визначення ступеню функціонування та ефективності використання робочого часу за різними рівнями продуктивності, важливо визначити момент виникнення відхилення та центр відповідальності, де мали місце відхилення, а також причини цих відхилень. Отже, важливим засобом управління є аналіз відхилень ефективності праці з точки зору центрів відповідальності та продуктів праці. При цьому нормативна ставка заробітної плати за центром відповідальності порівнюється з фактичною, а фактична собівартість продукції порівнюється з нормативною.

Важливим етапом роботи є визначення відхилень накладних затрат. Накладні затрати є вагомою складовою собівартості продукції, тому їм необхідно приділяти не меншу увагу, ніж прямим. Для аналізу відхилень накладних затрат необхідно попередньо поділити їх на постійну та змінну частини.

Відхилення постійних накладних затрат. В системі обліку за змінними накладними затратами постійні загальновиробничі затрати списуються на період їх виникнення. Згідно системи змінних затрат передбачається, що постійні затрати не змінюються в результаті зміни обсягу виробництва, однак вони можуть змінюватись внаслідок зміни цін (ставки) або кількості відпрацьованих годин.

Відхилення постійних накладних затрат -це різниця між кошторисними та фактичними постійними накладними затратами.

Загальні відхилення постійних накладних затрат для прийняття рішень не мають особливого значення, тому необхідно проводити детальний аналіз за кожною статею, співставляючи фактичні та кошторисні дані. До основних причин відхилень постійних накладних затрат можна віднести збільшення заробітної плати керівному персоналу або збільшення кількості працівників керівної ланки.

Відхилення змінних накладних затрат. Змінну частину накладних затрат необхідно перевести на процент виконання плану й співставити з фактичною сумою цих затрат. Накладні затрати в основному розподіляють на основі відпрацьованих робочих годин. При цьому аналіз відхилень накладних затрат за ефективністю та активністю (розглянуті в попередній ситуації) забезпечуть необхідну інформацію для визначення відхилень. Схема сумарних відхилень накладних затрат матиме вигляд, зображений на рис. 7.13.

Рис. 7.13. Схема сумарних відхилень накладних затрат

Відхилення змінних накладних затрат за ефективністю- це добуток різниці між нормативними та фактично відпрацьованими годинами за період на нормативну ставку змінних накладних затрат.

Відхилення змінних накладних затрат за ставкою- це добуток різниці між нормативною та фактичною ставкою на фактично відпрацьовану кількість годин.

Загальні відхилення змінних накладних затрат- це різниця добутку фактичного обсягу виробництва та нормативної ставки змінних накладних затрат на одиницю продукції та фактичними змінними накладними затратами.

Приклад 7.4 Вихідні дані для визначення відхилень накладних затрат: накладні затрати відшкодовуються відповідно до ставки розподілу (6 грн./ год робочого часу). Планове кількість відпрацьованих годин дорівнює 3800 год при плановій ставці 10 грн./год. Фактична кількість відпрацьованих годин складає 3600 год при фактичній ставці 12 грн./год. Випуск продукції згідно плану дорівнює 15000 шт., а фактичний випуск продукції- 18000 шт.

Враховуючи, що накладні затрати розподіляються пропорційно робочим годинам, отже визначимо величину відхилень:

ΔН = К^Ф х Н^П_С =3600х6=21600,

де

К^П –планова кількість відпрацьованих годин (3800);

К^Ф- фактична кількість відпрацьованих годин (3600);

Н^П_С- планова ставка накладних затрат (6 год.).

К^П х Н^П_С- = 3800х6= 22800.

Відхилення складає: 1200 (22800-21600) (С).

Відхилення накладних затрат за активністю (ΔН_а) і ефективністю- (ΔН_е) (в год.) розрахуємо на основі ставки розподілу накладних затрат:

ΔН_а =760* х 6= 4560 (Н);

ΔН_е =960* х 6= 5760 (С).

(*Дані залучено із попереднього розрахунку відхилень трудозатрат).

Результати аналізу відхилень накладних затрат за активністю та ефективністю свідчать про те, що сприятливі відхилення накладних затрат за ефективністю повністю компенсували несприятливі відхилення за активністю на суму 4560 грн. В сумі сприятливі та несприятливі відхилення дали позитивний ефект у розмірі 1200 (5760-4560) грн.

Однак аналіз відхилень сумарних затрат необхідно доповнити аналізом відхилень сумарного доходу.

Визначення відхилень доходу. Аналогічно попереднім розрахункам щодо визначення відхилень затрат, відхилення сумарного доходу можна розкласти на "цінове" відхилення (ΔД^Ц) і відхилення за обсягом (ΔД^О) (рис. 7.14).

Рис. 7.14. Схема відхилень сумарного доходу

Відхилення сумарного доходу- це різниця між фактичним та кошторисним доходом.

ΔД = ΔДф- ΔДн (7.11)

Відхилення доходу за ціною реалізації- це добуток різниці між фактичною та плановою ціною на фактичний обсяг реалізованої продукції.

ΔД^Ц=(Ц^Ф-Ц^П) хО,^Ф (7.12)

де

ΔД^Ц- цінове відхилення;

Ц^{Ф -} фактична ціна;

Ц^П -планова ціна;

О^Ф- фактичний обсяг_.

2. Відхилення доходу за обсягом реалізації- це добуток різниці між фактичним і плановим обсягом реалізації продукції на планову ціну реалізації.

ΔД^О = (О^Ф- О^П) х Ц,^П (7.13)

де

ΔД^{О -} відхилення за обсягом;

О^{Ф –}обсяг фактичний;

О^П-обсяг плановий;

Однак відхилення за величиною доходу не можна розкласти аналогічно матеріальним затратам, трудозатратам і іншим змінним затратам. Це пов'язано з тим, що відхилення доходу визначається рівнем продажу (активності).

Приклад 7.5 Вихідні дані для визначення відхилень доходу за ціною та обсягом реалізації: плановий обсяг продажу повинен скласти 15000 шт., а фактичний- 18000 шт. Планова ціна реалізації дорівнює 40 грн. за одиницю продукції, а фактична ціна реалізації склала 43 грн. за одиницю продукції.

Відхилення доходу від продажу складе: (АК х NQ)-(ВК х MQ)= (43х18000)-(40х15000)= 174000 (С) (рис. 7.15).

Рис. 7.15. Схема відхилень доходу

Цінове відхилення становить: ΔЦ= (АК-ВК) хNQ= (43-40) х 18000=

54000 (С);

Відхилення за обсягом реалізації ΔО=(NQ-MQ) х ВК= (18000-15000) х 40 = 120000 (С);

В результаті проведених розрахунків одержимо схему відхилень доходу (рис. 7.16).

Рис. 7.16. Схема відхилень доходу

На відміну від відхилень затрат, збільшення ціни продажу є сприятливим (С) для підприємства.

З метою більш детального аналізу для цілей контролю та оцінки результатів діяльності доцільно порівнювати фактичну долю ринку з плановою за кожним видом продукції.

В попередньо розглянутій ситуації відхилення доходу визначається на основі виручки від реалізації. Такий підхід не враховує впливу обсягу реалізації на прибуток. Тому більш корисною є оцінка результатів, одержаних при порівнянні результатів реалізації, у вигляді суми покриття, а не виручки від реалізації. В даному разі доцільно використовувати такі види співвідношень:

1)загальне відхилення реалізації (в системі змінних затрат)- це різниця між фактичною і кошторисною сумою покриття.

2)відхилення змінних накладних затрат- це різниця між кошторисними змінними накладними затратами, перерахованими на фактичний обсяг продукції та фактичними змінними накладними затратами.

3)відхилення за ціною реалізованої продукції (в системі змінних затрат) - це добуток різниці між фактичною і нормативною сумою від покриття на фактичний обсяг реалізованої продукції.

Інформацію, одержану в результаті аналізу можна значно деталізувати, для цього цінове відхилення необхідно розкласти на 2 складові: відхилення внаслідок зміни попиту (ΔД_П) і відхилення внаслідок (не)ефективного маркетингу (ΔД_Е).

Відхилення доходу внаслідок зміни попиту- це добуток різниці між ціною, встановленою на основі попиту та плановою ціною на фактичний обсяг продукції.

Відхилення внаслідок (не)ефективного маркетингу – це добуток різниці між фактичною ціною реалізації й ціною, встановленою на основі попиту на фактичний обсяг реалізації.

Однак для цього необхідно попередньо встановити очікувану криву попиту.

Нехай згідно кривої попиту ціна одиниці продукції складає 29, 34 грн. Тоді відхилення внаслідок зміни попиту можна розрахувати за формулою:

Δ Д_П=(Ц_П –Ц^П ) _х О^Ф= (29, 34-40)х18000=191880 (Н), (7.14)

де

Ц_П- ціна встановлена на основі попиту;

Ц^П- планова ціна.

Відхилення доходу внаслідок (не)ефективного маркетингу можна визначити за формулою:

ΔД_Е=(Ц^Ф-Ц_П)хО^Ф, (7.15)

де

Ц^Ф-фактична ціна реалізації;

Ц^П- планова ціна.

О^Ф -фактичний обсяг.

Згідно наведеного прикладу: Δ Д _Е (43-29,34) х 18000 = 245880 (С).

Отже, цінове відхилення можна зобразити у вигляді рис. 7.17.

Рис. 7.17. Схема цінового відхилення

Здійснені розрахунки відхилень є більш детальнішими порівняно з вітчизняною практиою, яка обмежується лише обчисленням відхилень за ціною та обсягом. Важливою його перевагою є орієнтація на максимальне задоволення потреб споживачів, а отже ринку.

В сучасний період в умовах швидко змінюючого зовнішнього середовища доцільно володіти гнучкою системою управління затратами і доходом. При цьому важливе значення мають оперативно виявлені відхилення, які дають можливість терміново втручатись у виробничий процес. Для цього доцільно використання маржинального підходу до аналізу відхилень.

Розрахунок відхилень на основі маржинального підходу. При традиційному підході, визначення собівартості різних видів продукції, передбачає розподіл та перерозподіл непрямих (посередніх) затрат, що приводить до перекручень залежності між собівартістю та прибутком продукції. Розглянемо порядок калькулювання собівартості на конкретному прикладі (табл. 7.7).

1. Встановлена таким чином собівартість не надає інформацію про внесок кожного із видів продукції в загальний результат діяльності підприємства. Це пов'язано з тим, що частина собівартості (постійні затрати) не залежать від діяльності окремих центрів відповідальності.

Тому використовуючи дані калькулювання собівартості практично неможливо прийняти рішення щодо асортименту продукції, рентабельності окремих видів продукції чи інших важливих питань. Методологічно правильніше було б включати до собівартості лише ті статті, які підконтрольні скруктурним підрозділам і впливають на величину собівартості. Для цього необхідно використовувати маржинальний підхід калькулювання собівартості, попередньо згрупувавши затрати на постійні та змінні.

Як правило, виручка та змінні затрати прямо відносяться на конкретні види продукції при калькулюванні собівартості. Враховуючи, що постійні затрати не залежать від обсягу виробництва продукції, при визначенні собівартості їх включають загальною сумою по підприємству.