4.4. Калькулювання виробничої собівартості

Метою організації обліку виробничих затрат є, по-перше, калькулювання виробничої собівартості та оцінювання запасів незавершеної обробкою й готової продукції, по-друге, забезпечення інформацією керівництва про ефективність виробничих процесів для прийняття рішень.

Виділення центрів затрат і розподіл відповідальності за величину затрат є важливим завданням обліку виробничих затрат. При виділенні центрів затрат необхідно дотримуватись чіткої відповідності між видом діяльності та відповідальною особою за здійснення цієї діяльності.

Так, центр відповідальності може містити один центр затрат або декілька центрів. Наприклад, в цеху є кілька верстатів, якщо напрямок їх використання один і той же, то доцільно всі їх віднести до одного центру затрат. Навпаки, якщо напрями їх використання різні, то необхідно виділити кожен із них, як окремий центр затрат для подальшого розподілу між ними затрат.

Необхідність віднесення накладних затрат на окремі центри пов’язана з різним характером затрат та особливістю їх розподілу. Так, деякі затрати, наприклад, непрямі матеріали, заробітна плата керівника центру затрат, можуть бути віднесені безпосередньо на конкретний центр затрат. Інші затрати, до яких відноситься орендна плата за приміщення або місцеві податки, повинні бути розподілені між кількома центрами затрат.

Розподіл затрат, які формуються в центрах обслуговування між виробничими центрами затрат, пов’язаний з визначенням всієї сукупності затрат, які відносяться на собівартість конкретного виду продукції. Центри обслуговування переважно не виробляють продукцію для реалізації, а надають виробничі послуги різноманітним основним цехам для їх ритмічного та ефективного функціонування, тому затрати центрів обслуговування повинні бути розподілені між основними виробництвами.

Віднесення затрат виробничих центрів до собівартості одиниці продукції, пов’язано з визначенням питомої ваги непрямих виробничих затрат та включенням її до собівартості одиниці продукції. Проблема розподілу непрямих затрат в сучасний період є надзвичайно актуальною.

Це пов’язано з такими основними причинами:

• постійним розширенням асортименту продукції та посиленням конкуренції на зовнішньому та внутрішньому ринках, в результаті підприємства вимушені постійно визначати найбільш вигідні види продукції-для розширення їх виробництва й найменш вигідні (збиткові)- для їх скорочення;

• скороченням питомої ваги заробітної плати основних виробничих робітників в собівартості продукції та постійним пошуком адекватних баз розподілу для прийняття правильних управлінських рішень;

• зростанням фондомісткості виробництва, що веде до зростання питомої ваги непрямих виробничих та невиробничих затрат.

У зв’язку з цим виникає постійна потреба ведення пошуку альтернативних баз розподілу на основі принципу “затрати-вигода”.

Питому вагу накладних затрат можна визначити на основі попередньо розрахованого коефіцієнта розподілу, який визначається як відношення суми накладних затрат виробничого центру за звітний період (місяць, квартал) до бази розподілу (кількості продукції, кількості відпрацьованих робочих годин, машино-годин, величини заробітної плати).

Склад затрат, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг) був розглянутий в п.2.3.

Облік прямих затрат, до яких відносяться такі статті, як: сировина й матеріали; купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій; паливо й енергія на технологічні цілі були розглянуті в п. 4.2.

Зупинимось на статті калькуляції “Зворотні відходи”, що вираховуються із загальної суми матеріальних затрат, віднесеної на собівартість продукції.

Характеристика, облік та оцінка зворотних відходів. Зворотні відходи- це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворились в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні або фізичні) і через це використовуються з підвищеними затратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

До зворотних відходів не належать залишки матеріальних цінностей, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг).

Зворотні відходи оцінюються:

• за зниженою ціною вихідного матеріального ресурсу (ціною можливого використання), якщо відходи можуть бути використані для основного виробництва або з підвищенням затрат (зниженням виходу готової продукції), для потреб допоміжного виробництва, виготовлення предметів широкого вжитку або реалізовані стороннім підприємствам і організаціям;

• за повною ціною вихідного матеріального ресурсу, якщо відходи реалізуються стороннім підприємствам і організаціям або для використання у виробництві іншої продукції.

Якщо відходи використовуються підприємством для власних потреб, наприклад, на виготовлення продукції основного виробництва або виробів широкого вжитку, облік їх здійснюється аналогічно обліку сировини і матеріалів.

Якщо відходи реалізуються, то їх вартість списується з рахунку обліку матеріальних цінностей і оформлюється як відпуск матеріалів стороннім організаціям.

Вартість списаних з затрат на виробництво й зданих на склад відходів списується окремо за нормою та відхиленням від норм (різницею між фактичною кількістю та їх кількістю за нормою).

Незворотними (безповоротними) вважаються відходи, які не можливо або недоцільно використовувати при існуючій техніці, технології та організації виробництва.

Зворотні відходи оцінюють за повною ціною вихідного матеріалу, якщо вони використовуються як повноцінний матеріал і за нижчою (неповною) ціною- у випадку зменшення виходу продукції або за встановленими цінами на відходи ураховуючи затрати на їх додаткову обробку, в разі якщо вони використовуються на самому підприємстві або реалізуються на сторону.

Коли пряме віднесення одержаних відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнене, безповоротні відходи ураховуються загальною масою по всій продукції, а розподіл їх на окремі вироби здійснюється пропорціонально обсягу виготовленої продукції.

У бухгалтерському обліку вартість зворотних відходів обліковується на субрахунку 209 Інші матеріали, де відображаються відходи виробництва (обрубки, обрізки, стружка); невиправний брак; матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали.

Вартість списання відходів залежно від виду виробництва, в якому вони були одержані, відображається таким записом:

Д-т 209 Інші матеріали

К-т 23 Виробництво.

Облік прямих трудових затрат та відрахувань на соціальне страхування, які входять до складу виробничої собівартості продукції, було розглянуто в п. 4.2. Розглянемо облік амортизації, як важливу складову загальновиробничих затрат.

Облік амортизації та методи її нарахування. До виробничої собівартості відноситься також амортизація основних засобів та нематеріальних активів, яка залежно від специфіки діяльності підприємства може включатись безпосередньо до собівартості продукції (у разі виготовлення одного виду продукції) або розподілятись між видами продукції (коли виготовляється декілька видів продукції).

За допомогою розрахунку амортизації підприємство визначає суми відшкодування вартості затрат виробництва, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг). Амортизація- це важливий елемент затрат, який підлягає відшкодуванню з виручки від продажу продукції (робіт, послуг).

Важливою передумовою та принциповими моментами при нарахуванні амортизації є:

• об’єднання інвентарних об’єктів в окремі групи, які характеризуються однаковим терміном використання (амортизаційним періодом), тобто періодом, протягом якого нараховується амортизація;

• вибір найбільш прийнятних методів нарахування амортизації для однорідних груп інвентарних об’єктів, які дозволені для використання законодавством;

• встановлення принципів формування величини амортизаційних відрахувань та адекватних їм за абсолютною величиною сум зносу основних засобів і нематеріальних активів, які повинні бути передбачені в обліковій політиці підприємства.

Суми амортизації можуть бути розраховані на основі різноманітних методів, які повинні бути передбачені в обліковій політиці підприємства. Величина амортизації суттєво коливається залежно від використання того чи іншого методу.

В умовах ринкових відносин використовуються різноманітні методи нарахування амортизації. В економічно розвинених країнах підприємства відповідно до обмежень, встановлених податковим законодавством, самостійно обгрунтовують та вибирають для відповідних груп основних засобів і нематеріальних активів методи амортизації їх балансової вартості. У вітчизняному обліку, відповідно до П (С)БО 7 Основні засоби, рекомендується використовувати такі методи нарахування амортизації:

• прямолінійний;

• зменшення залишкової вартості;

• прискореного зменшення залишкової вартості;

• кумулятивний;

• виробничий;

• податковий.

Метод нарахування амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. У разі зміни передбаченого способу одержання економічних вигод від використання об’єкта, метод амортизації переглядається.

Нарахування амортизації проводять щомісяця незалежно від фінансових результатів підприємства. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняється, починаючи з місяця вибуття об’єкта основних засобів.

Розглянемо методи нарахування амортизації на конкретному прикладі.

Приклад 4.3: первісна вартість об’єкта основних засобів 100 000 грн, термін корисного їх використання 5 років, залишкова вартість складає 10 000 грн.

1. Прямолінійний метод нарахування амортизації використовують для амортизації вартості пасивної частини основних засобів і нематеріальних активів (будівель, споруд). При використанні цього методу вартість об’єкта основних засобів списується однаковими частками протягом усього періоду його експлуатації. Перевагами прямолінійного методу є простота розрахунку амортизації, а також можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для аналітичного обліку продукції, яка випускається та реалізується.

Річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний термін використання об’єкта основних засобів: (100 000-10 000): 5=18 000 грн.

2. Метод зменшення залишкової вартості. Цей метод слід використовувати у випадку, коли передбачається наявність ліквідаційної вартості. Метод зменшення залишкової вартості заснований на тому, що новий об’єкт основних засобів дає велику віддачу на початку терміну експлуатації, а тому економічно обгрунтовано нарахування найбільшої суми амортизації в першому році використання об’єкта й поступове її зменшення в подальшому.

Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та кореня ступеню кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.

Ліквідаційна вартість х 100 (4.9)

Первісна вартість

Річна сума амортизації =1-

де

n- кількість років корисної експлуатації об’єкта.

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та подвоєної річної норми амортизації.

Річна норма амортизації визначається діленням 100% на кількість років корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, тобто: 100%: 5 років=20%. Подвійна норма становитиме 20х 2= 40%.

4. Кумулятивний метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишились до кінця очікуваного строку використання об’єкта, на суму чисел років його корисного використання. Сума чисел років- це сума порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт. Для наведеного прикладу сума чисел років складатиме: 1+2+3+4+5=15 або

(п+1)х п/2 = (5+1) х 5/2 =15;

Для першого року експлуатації кумулятивний коефіцієнт дорівнює 5/15; для другого року -4/15 і т.д.

5.Виробничий метод, відповідно до якого місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг), та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виготовити використовуючи основні засоби. Нарахування амортизації здійснюється на основі сумарного виробітку об’єкта за весь період його експлуатації в відповідних одиницях виміру (кількості продукції, відпрацьованих годин, км пробігу). Виробничий метод нарахування амортизації доцільно застосовувати у випадку, коли обсяги виконання робіт (виготовлення продукції та надання послуг) можуть бути визначені достатньо точно.

Використаємо дані попереднього прикладу. Нехай загальний обсяг реалізації за весь період експлуатації становить 900 шт., у тому числі за роками: 1-й рік 200 шт.; 2-й рік 300 шт.; 3-й рік 200 шт.; 4-й рік 100 шт.; 5-й рік –100 шт., тоді ставка амортизації складе:

(100 000- 10 000): 900 шт.=10 грн./од.

Сума амортизації за роками складатиме:

- 1-й рік- 200 х10= 2 000 грн.;

- 2-й рік- 300 х 10= 3 000 грн.;

- 3-й рік- 200 х 10= 2 000 грн.;

- 4-й рік- 200 х 10= 1 000 грн.;

- 5-й рік- 100 х 10= 1 000 грн.

Розглянуті методи: зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод- є методами прискореної амортизації основних засобів, які є найбільш прийнятними для об’єктів основних засобів, що швидко морально зношуються. Це пов’язано з тим, що в перші роки експлуатації, коли об’єкти ще нові, накопичується максимальна сума грошових коштів на придбання нових об’єктів за допомогою амортизації, що відноситься на собівартість виробленої продукції (виконаних робіт, послуг). При цьому в останні роки експлуатації тих же об’єктів, коли збільшуються затрати на їх утримання та ремонт, сума амортизації, яка нараховується, незначна, що балансує затрати виробництва протягом терміну використання таких основних засобів.

Первинна вартість основних засобів збільшується на суму затрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Первинна вартість основних засобів зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів.

Затрати, що здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані та одержання первинно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу поточних затрат.

Підприємства можуть також застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством (податкові методи):

• метод зменшення залишкової вартості;

• метод прискореної амортизації.

Згідно п.8.3 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації, які визначені п. 8. 6 цього Закону, у відсотках до балансової вартості груп основних засобів на початок звітного періоду.

Відповідно до П (С)БО 7 “Основні засоби” амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується з використанням прямолінійного та виробничого методів.

Крім того, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватись у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, а решта 50 відсотків вартості амортизується, в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або у першому місяці використання об’єкта 100 відсотків його вартості.

Підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних активів.

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.

При визначенні строку корисного використання об’єкта нематеріальних активів необхідно ураховувати:

• строки корисного використання подібних активів;

• передбачений моральний знос;

• правові та інші подібні обмеження відносно строків використання та інші фактори;

• обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує одержати від використання активу.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється, починаючи з місяця наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного періоду, якщо в наступному періоді очікуються зміни терміну корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно відповідно до умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.

Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю необоротних активів нульового значення.

Для нарахування амортизації (зносу) необоротних активів використовується рахунок 13 Знос (амортизація) необоротних активів відповідних субрахунків:

131 Знос основних засобів;

132 Знос інших необоротних матеріальних активів;

133 Накопичена амортизація нематеріальних активів.

За кредитом рахунку 13 відображається нарахована амортизація, за дебетом – її зменшення. Сальдо кредитове відображається в 1 розділі активу Балансу.

До затрат, пов’язаних з виробництвом продукції відносяться затрати на брак і вартість відходів вираховуються, тому розглянемо їх характеристику та порядок обліку.

Облік та оцінка втрат від браку. Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових затрат на виправлення.

Не вважаються браком продукти, вироби, напівфабрикати, виготовлені за особливими підвищеними технічними вимогами, у випадку, якщо вони не відповідають цим вимогам, але відповідають стандартам чи технічним умовам на аналогічні продукти або вироби широкого вжитку.

Не належать до браку втрати від сортності, тобто від переведення продукції до нижчого сорту за якістю.

Важливе значення з метою прийняття управлінських рішень має класифікація браку (табл.4.15)

Таблиця 4.15

Класифікація браку

Розрізняють зовнішній та внутрішній брак.

Внутрішній брак—це брак продукції, виявлений на виробництві до її відправлення споживачу.

Втрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, деталей, вузлів, виробів (крім нестач), які виникають у процесі виготовлення виробів, розподіляються на такі групи:

• брак у виробництві;

• технологічні втрати- втрати, спричинені рівнем розвитку техніки, пов’язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів.

Зовнішній брак- це брак, який був виявлений споживачем у процесі складання, монтажу або під час експлуатації виробу і пред’явлений для відшкодування збитків.

Вартість зовнішнього браку складається з:

• вартості продукції (виробів), остаточно забракованої споживачами;

• відшкодування покупцю затрат, пов’язаних з придбанням цієї продукції;

• затрат на демонтаж забракованих виробів;

• транспортних затрат, викликаних заміною забракованої продукції;

• затрат на виправлення забракованої продукції у споживача, якщо вона відноситься до виправного браку.

Втрати від внутрішнього браку відображаються в затратах того ж місяця, в якому був виявлений брак, а втрати від зовнішнього браку- в тому місяці, в якому були пред’явлені претензії від споживача.

В свою чергу внутрішній і зовнішній брак може бути поправним і непоправним (остаточним), залежно від характеру дефектів, що виявляються під час технічного приймання.

Поправним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, які після усунення недоліків можуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе й економічно доцільне.

Остаточним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, що не можуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне.

В системі управлінського обліку затрати на брак розглядаються як технологічно обумовлені, тобто ті , які виникають в результаті нормального технологічного процесу. До технологічних втрат належить вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів (що не відповідають вимогам нормативно-технічної документації), яке виникає в виробництві внаслідок недостатньої керованості окремими операціями технологічного процесу, пов’язаної з недосконалим технологічним обладнанням та вимірювальною технікою, а також невідповідністю окремих фізико-хімічних властивостей матеріалів і напівфабрикатів, які використовуються, оптимальним вимогам виробництва.

Оцінка технологічних втрат здійснюється за діючими нормативними калькуляціями на початок поточного місяця за операціями, які були здійснені для отримання продукції. При цьому за статтями, які відображають вартість використаних матеріальних ресурсів включно до операції, на якій виявлено технологічні втрати, а за статтями основна та додаткова заробітна плата з нарахуваннями включно до попередньо оплаченої операції. Загальновиробничі затрати включаються за фактичними затратами в загальновстановленому порядку їх розподілу.

Відображення браку, виявленого в процесі виробництва здійснюється таким бухгалтерським записом:

Д-т 24 Брак у виробництві К-т 23 Виробництво.

Технологічні втрати, враховані на рахунку 23 Виробництво, щомісяця повністю відносяться на собівартість випуску продукції й відображається таким бухгалтерским записом:

Д-т 26 Готова продукція К-т 24 Брак у виробництві.

У незавершеному виробництві ці втрати можуть залишатися лише в випадку відсутності випуску цієї продукції.

Технологічні втрати та втрати від браку, які стосуються деталей, що застосовуються для виготовлення різних виробів, списуються на собівартість цих виробів пропорційно обсягу випуску.

Для поточного обліку технологічно обумовленого браку й втрат від браку використовують лише оперативні дані, поскільки системний їх облік проводити економічно недоцільно. Калькуляція браку, як правило, складається за окремими видами продукції один раз за звітний період.

Технологічні втрати від браку незалежно від місяця їх виявлення відносяться на затрати цехів-винуватців, крім втрат з вини цехів допоміжного виробництва, які включаються до затрат основного виробництва, в якому вони виявлені.

Можливий варіант, коли втрати від браку не виділяються в окрему статтю калькуляції, а враховуються в складі загальновиробничих затрат.

Існують два принципових напрями щодо оцінки затрат на брак продукції:

• оцінка за фактичною або нормативною собівартістю;

• оцінка за повною або обмеженою собівартістю.

Найбільш обгрунтованою є оцінка затрат на брак продукції за фактичними затратами на її виготовлення. Це стосується як остаточного, так і виправного браку. Для виробництв з великою номенклатурою випуску продукції допускається обчислення затрат на брак відповідно до нормативної собівартості.

Для визначення втрат від браку необхідно визначити перелік статей собівартості, які повинні бути включені до затрат на брак продукції. При цьому основним критерієм для формування статей повинен стати принцип “причинності”.

Так, до собівартості внутрішнього виправного браку включаються такі статті:

• затрати на сировину, матеріали і напівфабрикати, витрачені на усунення дефектів продукції;

• затрати на заробітну плату робітників, нараховану за операції з виправлення браку;

• відрахування на соціальне страхування;

• частина загальновиробничих затрат.

Собівартість внутрішнього остаточного браку складається з основних затрат, які встановлюються відповідно до нормативних (планових) затрат, включаючи частину загальновиробничих затрат.

Порядок включення до виробничої собівартості затрат від браку (так як брак пов’язаний з виробництвом конкретного виду продукції) можна представити у вигляді формули:

Бп=Бо+Зв-(Бп.с.+Вр+Вп), (4.10)

де

Бп- втрати від браку, що включаються до виробничої собівартості та відносяться до складу інших прямих затрат;

Бо –вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів);

Зв- затрати на виправлення браку;

Бп.с.-вартість остаточно забракованої продукції в оцінці за справедливою вартістю;

Вр- суми, що відшкодовуються підприємству працівниками, які допустили брак;

Вп- суми, отримані від постачальників у вигляді відшкодування за неякісні матеріали і комплектуючі вироби.

Затрати на брак продукції повинні обчислюватись за прямим призначенням, тобто втрати від браку включаються до собівартості того виду продукції, де виявлено брак. Якщо виявиться, що об’єкт обліку ширше об’єкта калькулювання, тоді виникає необхідність непрямого розподілу затрат на брак між виробами прямопропорціонально виробничій нормативній собівартості.

Облік браку ведеться за місцями виникнення затрат, для цього на виявлений в виробництві остаточний або виправний брак відділом технічного контролю складається акт - повідомлення про брак. В ньому відображаються такі дані: назва продукції; операція, за якою був виявлений брак; причини і винуватці у виникненні браку; сума затрат на брак. Прямі змінні затрати (матеріали, заробітна плата основних виробничих робітників; частина загальновиробничих затрат (яку можна обчислити вже в момент виявлення браку). Непрямі затрати відносять на забраковану продукцію в кінці звітного періоду відповідно до фактичних затрат. Для обліку втрат внаслідок браку і систематизації зведень про брак на підприємствах встановлюється перелік причин браку та його винуватців, розробляються класифікатори виробів з переліком операцій, за якими передбачаються технологічні втрати та плановий брак. Зазначені у класифікаторах шифри втрат від браку проставляються в первинних документах, у супроводжувальних листах, маршрутних картах, актах про брак, зведеннях.

Сировина, матеріали та купівельні напівфабрикати, забраковані в процесі виробництва з вини постачальника, оформлюються, крім акта, спеціальним документом для пред’явлення претензій постачальнику. Порядок оформлення браку з вини постачальника та пред’явлення претензій (рекламацій) встановлюється з урахуванням конкретних умов згідно з угодами на постачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, виробів.

Втрати від браку, що обумовлені низькою якістю матеріалів або напівфабрикатів і підлягають стягненню з постачальників як відшкодування збитків, зменшуються на відповідну суму після визнання претензій постачальниками або після задоволення позову арбітражним судом. На основі актів про брак (або первинних документів з обліку виробітку) складається звіт про собівартість браку в звітному місяці, в якому визначається сума втрат від забракованої продукції із зазначенням видів продукції та винуватців браку.

Відповідно до вітчизняного законодавства до статті калькуляції “Втрати від браку” належать:

• вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) з технологічних причин;

• вартість матеріалів, напівфабрикатів (деталей), зіпсованих під час налагодження устаткування;

• вартість скляних, керамічних і пластмасових виробів, розбитих у технологічному потоці при їх виробленні, обробленні, пакуванні; розбитих під час транспортування на виробництві (бій);

• затрати на усунення браку;

• затрати, що перевищують установлені норми затрат на гарантійний ремонт. Такий вид втрат від браку на підприємстві виникає якщо на підприємстві відповідно до п. 13 П (С)БО 11 “Зобов’язання” створено резервний фонд для виконання гарантійних зобов’язань. Відповідно до вітчизняного законодавства до таких затрат відносяться 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані та по яких не закінчився термін гарантійного обслуговування та затрати на утримання гарантійних майстерень. Якщо на підприємстві не створювався резервний фонд, усі фактичні затрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування включаються до затрат на збут;

• технологічні втрати.

В індивідуальному та дрібносерійному виробництвах втрати від браку можуть бути віднесені до вартості незавершеного виробництва за умови, що ці втрати відносяться до конкретного замовлення, виконання якого ще не закінчене.

Не допускається включення втрат від браку до інших статей калькуляції, тобто відображення їх у фактичних затратах матеріалів, затратах на основну та додаткову заробітну плату.

Затрати від браку відносяться до непродуктивних, тому в умовах конкуренції виникає проблема постійного їх скорочення, що безпосередньо впливає на собівартість продукції.

Згідно вітчизняного законодавства затрати й втрати в межах норм відносяться до виробничої собівартості, а наднормативні виробничі затрати відносяться до собівартості реалізованої продукції.

Якщо підходити з точки зору впровадження принципів ринкових відносин, то необхідно максимально скоротити непродуктивні затрати і втрати, які не дають ні економічного, ні соціального ефекту. Цей підхід повинен використовуватись в управлінському обліку, так як затрати і втрати від наднормативного браку збільшують вартість спожитих ресурсів і одночасно зменшують виробничий результат, а отже і фінансовий результат, який визначається в системі управлінського обліку.

З балансового рівняння узагальнення затрат виробництва продукції можна вивести формулу, за якою визначається виробнича собівартість готової продукції:

Сп= НВп +З –Зб-Вв-НВк (4.11)

де

Сп- виробнича собівартість готової продукції;

НВп – вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду;

З- затрати, які мали місце протягом звітного періоду;

Зб- затрати на брак;

Вв- вартість відходів;

НВк- вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

Розглянемо порядок обліку та оцінювання незавершеного виробництва. Облік і оцінка незавершеного виробництва. До незавершеного виробництва відноситься незавершена обробкою продукція (яка не пройшла всіх стадій, фаз, переділів, які були передбачені технологічним процесом) або не прийнята технічним контролем. До незавершеної виробництвом продукції не включаються матеріали, які не розпочаті обробкою, купівельні напівфабрикати, які не пройшли першої стадії обробки, остаточний брак деталей та інших напівфабрикатів.

Можна виділити два основних підхода до кількісної оцінки незавершеного виробництва:

• інвентаризація, яка проводиться за результатами звітного періоду;

• облік руху продукції в процесі виробництва, який здійснюють протягом звітного періоду.

Інвентаризацію проводять періодично для виявлення фактичної наявності незавершеного виробництва, браку та обчислення собівартості продукції. В результаті інвентаризації крім того, виявляють нестачі, лишки та приводять у відповідність дані бухгалтерського обліку з фактичною їх наявністю. Інвентразацію незавершеної обробкою продукції, зняття натуральних залишків необхідно проводити за робочими місцями в мінімально короткі терміни, за кожною операцією окремо, а не лише за кожним видом продукції. Крім того, необхідно виявляти величину незавершеної обробкою продукції за анульованими або призупиненими замовленнями.

По незавершеному виробництву необхідно вимірювати два кількісних показника: кількість незавершеної обробкою продукції та кількість сировини й матеріалів, які входять до складу незавершеної обробкою продукції.

За результатами інвентаризації складають інвентаризаційні описи, на основі яких заповнюють відомість оцінки залишків незавершеного виробництва в цілому по підприємству й окремо за місцями їх розташування та видами продукції. Дані цих відомостей є базою для розподілу затрат, по-перше, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом і, по-друге, між окремими видами продукції. Для розподілу затрат використовують метод балансового узагальнення за формулою:

НВп +З= Сп+Зб+Вв+НВк, (4.12)

де

НВп – вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду;

З- затрати, які мали місце протягом звітного періоду;

Сп- собівартість готової продукції;

Зб- затрати на брак;

Вв- вартість відходів;

НВк- вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.

Важливим завданням розподілу накладних затрат є оцінка незавершеного виробництва.

На вибір підходу до оцінки незавершеного виробництва впливають такі основні чинники:

• тип виробництва;

• особливості існуючої системи обліку затрат на виробництво;

• ступінь кількісної (не)стабільності незавершеного виробництва.

Слід пам’ятати, що головною вимогою адекватної оцінки незавершеного виробництва повинен бути вибір такого способу оцінки, при якому собівартість готової продукції відображала б результати господарської діяльності даного звітного періоду.

Можна виділити два напрями оцінки незавершеного виробництва:

• за фактичною або нормативною собівартістю;

• за повною або обмеженою собівартістю.

Для різних типів виробництв використовують різні види оцінок. Так, в масовому та серійному виробництві найбільш прийнятною є оцінка незавершеного виробництва за нормативною собівартістю.

В індивідуальному виробництві незавершене виробництво відображається в бухгалтерському балансі за фактичною собівартістю.

Існують різні способи оцінки, згідно яких в незавершене виробництво або включають лише затрати на сировину та матеріали або затрати на матеріали до яких додають половину затрат на обробку продукту. Останній спосіб є більш простим, так як дозволяє відмовитись від поопераційного обліку руху виробів.

У вітчизняній системі обліку фактична собівартість незавершеного виробництва визначається згідно з порядком, встановленим у відповідній галузі промисловості. Так, вибір підходу до оцінки незавершеного виробництва в промисловості регламентується Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості. Згідно з якими залишки незавершеного виробництва оцінюються:

• за плановою (нормативною) виробничою собівартістю;

• за плановими прямими затратами;

• за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

Крім того, згідно з Законом “Про оподаткування прибутку підприємств” платник податку з метою оподаткування веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів: сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку в такому звітному періоді. У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку в такому звітному періоді.

Тому для прийняття рішень необхідно враховувати існуючі законодавчі норми щодо оподаткування з метою оптимізації оподатковуваного прибутку.

На вибір підходу до оцінки незавершеного виробництва впливає також ступінь кількісної (не)стабільності незавершеного виробництва. У виробництвах зі стабільним незавершеним виробництвом прийнятний будь-який способ оцінки: за нормативною або за фактичною собівартістю, за повними або обмеженими затратами. Це пов’язано з тим, що затрати в незавершеному виробництві на початок звітного періоду врівноважуються затратами в незавершеному виробництві на кінець звітного періоду. Наприклад, гірничодобувні цехи мають постійне незавершене виробництво. Тому під час визначення собівартості руди їх незавершене виробництво не підлягає оцінці та вартісному обліку, крім технічного та маркшейдерського відділів, де воно підлягає обліку в натурі.

У виробництвах з нестабільним незавершеним виробництвом доцільніше оцінку здійснювати на основі фактичних затрат на виробництво.

Дані про собівартість незавершеного виробництва групують за виробами, замовленнями, групами та видами продукції.

Залишки незавершеного виробництва, залежно від специфіки діяльності підприємства, відображають або на рахунку 23 Виробництво за субрахунками або на рахунку 20 Запаси.

Для визначення виробничої собівартості продукції необхідно врахувати зміну залишків затрат майбутніх періодів та резервів наступних затрат, а також зміну залишків незавершеного виробництва.

Для зведеного обліку затрат на виробництво застосовують відомість зведеного обліку (табл. 4.16).

Фактична виробнича собівартість готової продукції, виконаних робіт і послуг визначається на основі арифметичного розрахунку: затрати на

Таблиця 4.16

Відомість зведеного обліку затрат на виробництво за 20 р.

Продовження табл. 4.16

незавершене виробництво на початок звітного періоду плюс виробничі затрати за місяць, мінус затрати на незавершене виробництво на кінець місяця, мінус затрати остаточного браку, мінус втрати нестач незавершеного виробництва.

На підставі даних зведеного обліку затрат на виробництво складають калькуляції фактичної виробничої собівартості (дод. 4).

Звітні калькуляції складаються на всі виготовлені підприємством види продукції.

У масових і багатосерійних виробництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції кожного найменування, що випускається в звітному періоді. В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах обчислюється середня собівартість одиниці продукції серії (замовлення).

У галузях промисловості, де звітні калькуляції складаються щомісяця, квартальні та річні калькуляції обчислюються як середньозважені на основі місячних звітних калькуляцій.

У разі застосування нормативного методу обліку перед заповненням форми звітної калькуляції складається відомість розрахунку собівартості кожного виду продукції, в якій собівартість одиниці продукції визначається за цехами за окремими статтями затрат з виділенням затрат за нормами і відхиленнями від норм.