Взаємозв’язок класифікацій затрат за елементами та статтями

№ п/п	Відповідно до П(С)БО 16	№ п/п	Відповідно до Методичних рекомендацій
1	2	3	4
1	Прямі матеріальні затрати	1 2 3 4	Сировина та матеріали Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій Паливо та енергія на технологічні потреби Зворотні відходи (вираховуються)
2	Прямі затрати на оплату праці	5 6	Основна заробітна плата Додаткова заробітна плата
3	Інші прямі затрати	7 8	Відрахування на соціальні заходи Затрати на утримання та експлуатацію устаткування
4	Загальновиробничі затрати	9 10 11 12	Загальновиробничі затрати Втрати від браку Інші виробничі затрати Попутна продукція (вираховується)

В Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій для обліку затрат за цільовим спрямуванням передбачено рахунки класу 9 “Затрати діяльності”.

Класифікація затрат за статтями калькуляції є інформаційною базою для складання фактичної та планової калькуляції собівартості окремих видів продукції та аналітичного обліку затрат на виробництво. Вона дозволяє також здійснювати облік, контроль та аналіз затрат на виробництво окремих видів продукції, структурних підрозділів та підприємства в цілому, забезпечує виявлення шляхів скорочення затрат.

Згідно Методичних рекомендацій підприємства можуть вносити зміни до типової номенклатури статей калькуляції з урахуванням особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі та питомої ваги окремих видів затрат у собівартості продукції, а також об’єднувати кілька типових статей калькуляції в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей калькуляції.

Залежно від способу віднесення затрат на собівартість продукції використовується класифікація затрат на прямі та непрямі.

До прямих відносять затрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного виду продукції, на основі економічно обгрунтованих норм та нормативів. До прямих затрат відносяться вартість сировини і матеріалів, що становлять основу продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, заробітну плату основних виробничих робітників, відрахування на соціальне страхування.

До непрямих відносяться затрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного виду продукції економічно можливим шляхом, оскільки вони пов’язані з виготовленням декількох видів продукції або з різноманітними стадіями її обробки. Тому їх включають в собівартість конкретної продукції шляхом розподілу пропорційно базі розподілу.

Затрати на утримання й експлуатацію машин і обладнання складають основну частину непрямих затрат.

Класифікація загальновиробничих затрат на прямі та непрямі умовна, так як одні й ті ж затрати на одному підприємстві є прямими, а на іншому –непрямими. Наприклад, загальновиробничі затрати в добувних підприємствах де видобувається, як правило, один вид продукції- є прямими, а на підприємствах, де виробляється декілька видів продукції, наприклад, машинобудівних, -вони є непрямими. Використання такої класифікації затрат доцільно для підприємств, які випускають два й більше видів продукції, оскільки при виробництві одного виду продукції всі затрати будуть прямими.

За економічною роллю в процесі виробництва затрати поділяються на основні та накладні. До основних відносяться затрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом виготовлення продукції. Їх не можна уникнути при будь-яких умовах і характеру виробництва, вони не залежать від рівня й форм організації управління. Наприклад, вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів та комплектуючих виробів, вартість робіт і послуг виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій, вартість палива й енергії на технологічні потреби, затрати на оплату праці робітників, зайнятих у виробничому процесі та відрахування на соціальне страхування, затрати на утримання й експлуатацію машин і обладнання.

До накладних відносяться затрати, пов’язані з організацією, управлінням та обслуговуванням виробництва, а саме адміністративні затрати, затрати на збут та інші затрати, не пов’язані безпосередньо з процесом виробництва.

• В обліку відоме групування затрат на продукт і на період (рис.2.1, 2.2).

Рис. 2.1. Формування затрат на продукт в зарубіжній практиці обліку

Рис. 2.2. Формування затрат періоду в зарубіжній практиці обліку

Таке групування затрат базується на принципі, відповідноьдо якого в собівартість продукту повинні включатись виробничі затрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції. Всі інші затрати відносяться до затрат періоду, пов’язані з забезпеченням процесу реалізації й функціонування підприємства та відносяться на фінансовий результат. Класифікація затрат на продукт і на період має важливе методологічне значення і, зокрема, для оптимізації величини прибутку.

До складу виробничих затрат, які складають виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) згідно з П(С)БО 16 включаються:

• прямі матеріальні затрати;

• прямі затрати на оплату праці;

• інші прямі затрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі затрати (рис.2.3).

Рис. 2.3. Склад та порядок формування виробничої собівартості продукції відповідно до вітчизняної практики обліку

Згідно цього ж положення затрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні затрати, затрати на збут і інші операційні затрати та відносяться на фінансовий результат підприємства (рис.2.4).

Рис. 2.4. Склад невиробничих затрат відповідно до вітчизняної практики обліку

Групування затрат на продукт і на період є інформаційною базою для використання методу дірект-костінг і широко поширене в розвинених країнах Заходу. На основі такого групування облікова інформація більш об’єктивно відображає взаємозв’язки між такими категоріями, як обсяги виробництва, ціна та собівартість продукції в умовах ринкових відносин.

Відомі різні схеми взаємозв'язку видів затрат та ознак їх класифікації. Співвідношення між затратами основними і накладними, з однієї сторони, прямими і непрямими, з іншої сторони, таке: затрати можуть бути одночасно прямими і основними (сировина та основні матеріали, основна заробітна плата виробничих робітників), основними і непрямими (амортизація виробничих будівель, робочих машин і обладнання, технологічне паливо, технологічна енергія), накладними і непрямими (заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу).

Однак можуть бути випадки, коли всі затрати основні та накладні є прямими. Наприклад, на електростанціях всі затрати прямо відносять на собівартість виробленої електроенергії. Отже, побудова обліку затрат та їх класифікація, значною мірою залежить від характеру та особливостей процесу виробництва.

Залежно від обсягу виробництва (ділової активності підприємства) затрати поділяються на змінні та постійні. Змінні затрати зростають або зменшуються пропорційно обсягу виробництва продукції. Такий характер мають основні виробничі та накладні невиробничі затрати. До змінних затрат відносяться прямі матеріальні затрати, прямі затрати на оплату праці, інші прямі затрати, змінні загальновиробничі затрати. До накладних невиробничих змінних відносяться затрати на пакування готової продукції, призначені для реалізації та транспортні затрати. Ці види затрат відносяться до затрат на збут.

Затрати, які практично не змінюються в залежності від зміни обсягу виробництва протягом звітного періоду відносяться до постійних затрат. Однак вони можуть змінюватись внаслідок інших причин, наприклад, прийняття управлінських рішень. До постійних затрат відноситься амортизація, страхування майна, заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу.

Постійні затрати поділяються на дві групи: обов'язкові та дискреційні (періодичні). Обов'язкові затрати мають тенденцію залишатись без змін відносно зміни обсягу діяльності в межах короткого періоду (кварталу, року). Прикладом таких затрат є заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу та амортизація основних засобів. Дискреційні (періодичні) затрати –це затрати, величина яких не пов’язана з обсягом діяльності та визначається керівництвом підприємства. До них належать затрати на дослідження та розробку, підвищення кваліфікації персоналу та вартість рекламних міроприємств. Дискреційні затрати виникають в результаті прийняття керівництвом організації будь-якого конкретного стратегічного рішення, яке не пов'язане з обсягами діяльності.

З метою ефективного управління накладними затратами доцільно здійснювати групування їх на затрати номінальної потужності та затрати нормальної потужності.

Затрати нормальної потужності- це накладні затрати при очікуваному середньому обсязі діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Затрати номінальної потужності –це заплановані накладні затрати, які могли б мати місце при нульовому обсязі ділових операцій. Наприклад, у разі

стихійного лиха чи інших непередбачених ситуацій (форс-мажорних обставин) є вірогідність відновлення нормальної роботи, при цьому необхідно зберігати відповідну базу, яка потребує затрат номінальної потужності. Затрати номінальної потужності повинні включати затрати на заробітну плату керуючого ядра, технічного та обслуговуючого персоналу, яке було збережено в подібній ситуації “готовності до роботи”, податки, амортизаційні відрахування та інші постійні затрати.

В свою чергу затрати номінальної потужності поділяються на особливі(специфічні)постійні та загальні постійні затрати для різних підрозділів підприємства.

Специфічні (особливі) затрати- це накладні затрати, які мають особливе відношення до конкретного підрозділу підприємства та автоматично зникають при його ліквідації.

Загальні затрати- це накладні затрати, які мають місце незалежно від того, що відбувається з тим чи іншим підрозділом.

Отже, затрати можуть мати особливе відношення до конкретного підрозділу підприємства та зникати при його ліквідації. Затрати загальні зберігаються незалежно від того, що відбувається з тим чи іншим підрозділом. Наприклад, заробітна плата керівника структурного підрозділу підприємства існує до моменту функціонування структурного підрозділу. Якщо структурний підрозділ буде ліквідовано, то заробітна плата як стаття, повинна зникнути. Заробітна ж плата керівника організації відноситься до загальних затрат і існує до моменту функціонування підприємства.

Затрати нормальної потужності- це затрати при очікуваному середньому обсязі діяльності, який може бути досягнутий за умови звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Однак затрати не завжди можна точно віднести до тієї чи іншої категорії. Ті затрати, які є постійними для одного підприємства, можуть бути змінними для іншого. Так, заробітна плата виробничих робітників на одному підприємстві може бути нарахована за відпрацьований час (постійні затрати), а на іншому- за обсяг виконаних робіт (змінні затрати). Затрати на рекламу конкретного продукту будуть прямими затратами для цього виробу, в той час як затрати на рекламу компанії- це непрямі затрати для виробу. Поділ затрат на постійні та змінні залежить від тривалості часу, протягом якого функціонують ці затрати. В довготерміновому періоді практично всі затрати є змінними. Не існує виключно постійних чи змінних затрат. Вони, як правило, є умовно-змінними (умовно-постійними) або змішаними і включають як змінну, так і постійну частину. В теорії та практиці управлінського обліку існують відповідні методи розподілу затрат на постійні та змінні, які ми розглянемо нижче.

Практика свідчить, що не всі затрати змінюються прямопропорційно відносно зміни обсягу виробництва, значну частину складають затрати, які змінюються не пропорційно зміні обсягу діяльності. До таких відносяться трудові затрати на виробництво одиниці продукції, які поступово зменшуються зі зростанням кваліфікації робітників.

Однак групування затрат на постійні та змінні при зміні обсягу діяльності характерно для короткострокового періоду, так як в довгостроковому періоді всі затрати стають змінними.

Слід зазначити, що в вітчизняній практиці планування, обліку та контролю в промисловості поки що відсутнє належне використання змінних і постійних затрат з метою розроблення та прийняття управлінських рішень.

За доцільністю витрачання затрати поділяються на продуктивні (ефективні) та непродуктивні (неефективні). Продуктивними є затрати, які доцільні для даних умов виробництва, тобто передбачені технологією та організацією виробництва. Виникнення непродуктивних затрат пов’язано з недоліками в технології та організації виробництва, нестачами, втратами від браку та іншими відхиленнями, тобто вони є необов’язковими. Класифікація затрат на продуктивні та непродуктивні є базою для здійснення контролю за економним використанням різних видів ресурсів.

За місцем виникнення затрати групуються за окремими виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами.

Місце виникнення затрат- структурні одиниці, виробничі підрозділи (робочі місця, бригади, дільниці, цехи), в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів. Необхідність виділення місць виникнення затрат пов’язано з проблемою управління затратами та різною їх поведінкою залежно від зміни обсягу виробництва.

Центр відповідальності- організаційна одиниця або сфера діяльності (цех), в межах якої керівник несе відповідальність за величину затрат та величину доходу.

Особливість планування, обліку, аналізу та контролю затрат за місцем виникнення міститься в тому, що затрати в даному місці є для нього прямими, тому постійні затрати не розподіляються між носіями затрат. Тобто при організації обліку в розрізі місць виникнення накладні затрати стають прямими відносно конкретного місця їх виникнення. Групування затрат за місцями виникнення має особливо важливе значення в зв’язку з тим, що саме за місцями виникнення відбувається первісне споживання виробничих ресурсів. Крім того відомо, що впливати на затрати з метою скорочення їх величини, можливо лише за місцем їх виникнення. Необхідність виділення місць виникнення затрат пов’язана з проблемою розподілу затрат на прямі та непрямі, основні та накладні, постійні та змінні. Це можна пояснити тим, що один і той же вид затрат в різних місцях веде себе по-різному залежно від зміни обсягу виробництва, наприклад, заробітна плата домоміжних робітників має змінний характер в одному місці, напівзмінний- в іншому, не змінюється зі зміною обсягу діяльності- в третьому. Амортизація в одному місці відносяться до прямих затрат, а в іншому- до непрямих. Облік затрат за центрами відповідальності є частиною управлінського обліку та використовується для оцінки діяльності окремих центрів відповідальності (структурних підрозділів) та окремих відповідальних осіб.

З класифікацією затрат за місцем виникнення тісно пов’язана класифікація затрат за видами (основне та допоміжне виробництво), сферами (матеріально-технічне постачання, виробництво, реалізація) та функціями (розробка нових технологій, маркетинг, управління) діяльності. Таке групування дозволяє досягти комплексних цілей скорочення затрат, на першому етапі -відносно сфер і функцій діяльності, а на другому- об’єктів калькуляції.

Затрати можуть бути також згруповані залежно від галузевих особливостей та процесів (добування, переробка, доробка), організації виробництва (безцехова, цехова, продукції), за ступенем готовності (незавершене виробництво, напівфабрикат, готова продукція).

Важливою передумовою прийняття найбільш вигідних управлінських рішень є попереднє планування затрат. Дотримання планових показників діяльності забезпечує підприємству отримання планової величини прибутку та рівня рентабельності. Тому планування затрат, якими обумовлена його майбутня господарська діяльність, є невід’ємною частиною ефективного управління діяльністю підприємства. Отже, залежно від охоплення планом затрати класифікуються на планові та непланові. Планові затрати передбачаються кошторисом затрат на виробництво. На основі норм затрат та кошторисів вони включаються в планову калькуляцію.

До непланових затрат відносяться втрати від браку, втрати внаслідок простоїв і інші втрати, які відносяться до непродуктивних витрат. Непланові затрати відображаються на відповідних бухгалтерських рахунках, які включаються в фактичну собівартість продукції. Класифікація затрат на планові та непланові має важливе значення для попередження непродуктивних витрат.

Важливе значення в управлінні затратами відіграє ефективна система контролю, тому виникає потреба в групуванні затрат залежно від ступеня підконтрольності на: підконтрольні та непідконтрольні. Підконтрольні затрати це ті, які знаходяться під впливом відповідальної особи (керівника) на які він можу впливати, а непідконтрольні – знаходяться поза впливом керівника. Поділ затрат на підконтрольні та непідконтрольні є умовним, так як одні затрати можуть бути непідконтрольними на нижчому рівні управління, а підконтрольними- на середньому або вищому. Тому ступінь підконтрольності затрат залежить від сфери відповідальності, тобто тісно пов’язаний з місцями їх виникнення та залежить від технології та організації виробництва. Для обгрунтованого контролю затрат необхідний їх поділ за суб'єктами (особами, відповідальними за їх величину). Таку класифікацію затрат інколи називають структурною або правовою (в бухгалтерській традиційній літературі –функціональною), вона має велике значення для управлінського контролю на підприємствах з багатоцеховою структурою та широко використовується в системному обліку затрат і результатів.

З метою контролю за ефективним використанням всіх видів ресурсів затрати класифікують на нормативні та фактичні. Норматив- це заздалегідь визначений рівень використання різних видів ресурсів (робочого часу, матеріалів, машинного часу) на одиницю продукції. Розробка нормативів лежить в основі системи нормативного обліку затрат, яка використовується для оцінки запасів, планування та контролю затрат, для прийняття управлінських рішень та оцінки результатів виконаних робіт. Метод, який базується на визначенні відхилень фактичних затрат від нормативних, відомий як “управління за відхиленнями”.

Важливим етапом діяльності підприємства є розробка стратегічних напрямів діяльності. З цією метою доцільне групування затрат на короткострокові та довгострокові. Короткострокові затрати мають безпосереднє відношення до прийняття рішень в процесі поточної діяльності, а довгострокові- до прогнозування майбутньої діяльності.

За ступенем регульованості затрати поділяються на повністю-, частково-, та слабо регульовані. Таке групування тісно пов’язане з фактором часу. Характеристика затрат за ступенем регульованості наведена в табл. 2.2.

Таблиця 2.2