нападовська

4.3. Облік непрямих затрат і віднесення їх на собівартість продукції

До непрямих належать затрати, які не можливо або недоцільно відносити на конкретний вид продукції економічно доцільним шляхом. Непрямі затрати ще називають накладними.

Накладні затрати можна класифікувати за функціональними ознаками, наприклад, на виробничі та невиробничі, останні в свою чергу поділяються на адміністративні та збутові. Така класифікація дозволяє пов’язати затрати з конкретною одиницею продукції, якщо це виробничі накладні затрати і віднести до затрат періоду, якщо це адміністративні затрати або затрати на збут.

Загальновиробничі затрати- це частина затрат, яка включається до складу виробничих затрат підприємства та пов’язана з обслуговуванням основних та допоміжних виробництв.

Розрізняють цехову й безцехову структуру управління.

При цеховій структурі управління до складу загальновиробничих затрат відносяться затрати на утримання й експлуатацію машин та обладнання та затрати на організацію й управління виробництвом в розрізі кожного цеху основних і допоміжних виробництв за статтями.

При безцеховій структурі управління до складу загальновиробничих відносяться затрати на утримання й експлуатацію машин і обладнання та затрати на організацію й управління в цілому по підприємству.

До характерних особливостей загальновиробничих затрат відносяться:

формування їх на рівні виробничих та обслуговуючих підрозділів;
планування за місцем їх виникнення;
включення до їх складу різних елементів затрат;
здійснення контролю на основі заздалегідь розроблених кошторисів;
здійснення їх розподілу непрямим шляхом між готовою та незавершеною обробкою продукцією.

Характерною особливістю непрямих затрат є відсутність можливості або недоцільність (за співвідношенням затрати/вигода) їх безпосереднього розподілу на конкретний носій затрат (вид продукції, робіт, послуг). Неможливість розподілу непрямих затрат примушує використовувати інші (непрямі) методи, які є значно складнішими прямого розподілу та призводять до одержання неточних результатів.

В практичній діяльності широко використовуються різні методи розподілу непрямих затрат для визначення повної собівартості одиниці продукції. Це особливо важливо здійснювати, якщо ціна реалізації продукції визначається на основі її собівартості. Крім того, якщо не відносити частину непрямих затрат на собівартість продукції, то це призведе до заниження ціни продажу, а в довгостроковому періоді – до відсутності можливості відшкодувати всі затрати, що буде мати негативні наслідки для фінансового стану підприємства.

З іншої сторони, використання повної собівартості для прийняття рішень щодо розширення ринків збуту призводить до помилкових висновків. Це також стосується прийняття рішень відносно оптимізації фінансового результату на основі аналізу конкретної ситуації. Ці та інші питання, які пов’язані з прийняттям короткострокових рішень, будуть розглянуті у розділі YIII.

Прикладом загальновиробничих затрат є непряма заробітна плата працівників, які не зайняті безпосередньо процесом виробництва конкретного виду продукції: заробітна плата керівників структурних підрозділів, майстрів, прибиральниць.

Пряма заробітна плата та загальновиробничі затрати часто об’єднуються в окрему групу затрат, які називаються доданими затратами. Додані затрати можна охарактеризувати як виробничі затрати, необхідні для перетворення матеріальних затрат в готову продукцію.

Надзвичайно складною є проблема віднесення загальновиробничих затрат на об’єкти обліку.

Процес розподілу загальновиробничих затрат здійснюється в три етапи:

на першому етапі вибирається об’єкт затрат, тобто носій, на який відносяться затрати;
на другому етапі визначаються, відображаються та групуються затрати, які необхідно перерозподілити;
на третьому етапі вибирається база розподілу, яка найбільше відповідає загальновиробничим затратам конкретного структурного підрозділу.

Для розподілу загальновиробничих затрат найбільш поширеними є такі бази:

основна заробітна плата виробничих робітників; вибір цієї бази розподілу обумовлений значною питомою вагою заробітної плати у порівнянні з іншими затратами і використовується на виробництвах з низьким рівнем механізації та автоматизації робіт;
людино-год, відпрацьовані виробничими робітниками; використання цієї бази обумовлено простотою її використання та наявністю інформації в нарядах на виконання робіт;
машино-години; використання цієї бази поширено на виробництвах з високою питомою вагою механізованих та автоматизованих робіт;
прямі затрати; згідно цієї бази вважається, що непрямі затрати повинні бути розподілені прямопропорціонально прямим затратам: чим більше прямих затрат, тим більше непрямих затрат відноситься на об’єкт;
прямі матеріальні затрати; ця база поширена на виробництвах, де значну питому вагу займають матеріальні затрати, що характерно для матеріаломістких виробництв.
кошторисні (нормативні ставки); ця ставка визначається на основі попередньо розробленого кошторису для загальновиробничих затрат (для підприємства в цілому або для кожного структурного підрозділу);
ринкові ціни; вибір цієї бази обумовлений попитом на продукцію, вважається чим більші ціни, тим більшу долю загальновиробничих затрат слід відносити на цей продукт;
обсяг виробництва продукції; ця база, на відміну від попередньої, спрямована не на ринок, а на виробництво; крім того, вона може бути використана лише для видів продукції з приблизно однаковою трудомісткістю, що скорочує можливості її використання.

При виборі бази розподілу повинен бути використаний принцип пропорційності. Це означає, що розподіл непрямих затрат і вибрана база для їх розподілу, повинні знаходитись в пропорційній залежності.

Загальновиробничі затрати можна класифікувати за двома основними групами:

- затрати на організацію та управління виробництвом;

- затрати на утримання й експлуатацію обладнання.

До кожної із наведених груп включаються затрати різного економічного змісту, тому для них повинні бути вибрані адекватні економічно обгрунтовані бази розподілу.

Загальновиробничі затрати розподіляють в порядку, встановленому обліковою політикою підприємства. Найчастіше їх розподіляють за видами продукції пропорційно затратам на оплату праці робочих враховуючи затрати на утримання машин і обладнання. При цьому загальновиробничі затрати, які відносяться на роботи і послуги, що виконуються для інших цехів, визначають як загальний обсяг цих затрат та списуються на затрати цехів- споживачів робіт і послуг. При виконанні цехом робіт і послуг для власних потреб затрати на оплату праці робочих і відрахувань на соціальне страхування, а також на основні матеріали включаються в собівартість виробів, робіт і послуг відповідного підрозділу (цеху).

До основних напрямів формування непрямих виробничих затрат можна віднести:

виробничу діяльність- затрати, пов’язані з виробничою діяльністю, які виникають у виробничих відділах, наприклад, відділі контролю; обслуговуючих відділах; відділах ремонту основних засобів; відділах, які займаються водопостачанням та водовідведенням, які пов’язані безпосередньо з процесом виробництва;
діяльність окремих служб- затрати, пов’язані з функціонуванням служб, які займаються навантаженням, транспортуванням та розвантаженням матеріалів і продукції, а також відділу технічного контролю;
затрати, пов’язані з експлуатацією будівель та управлінням виробництва, до яких відноситься заробітна плата апарату управління виробництвом, а також місцеві податки, плата за світло, опалення, плата за оренду приміщення.

Процес розподілу непрямих затрат значно складніший процесу віднесення прямих затрат на об’єкт обліку. Раніше було відзначено, що розподіл накладних затрат є поетапним процесом, до складу якого можна віднести:

1 етап: збір та відображення накладних затрат на рахунках бухгалтерського обліку за статтями;
2 етап: виділення центрів затрат і розподіл відповідальності за величину затрат між конкретними особами;
3 етап: розподіл накладних затрат за центрами затрат;
4 етап: розподіл затрат допоміжних цехів (центрів обслуговування) між виробничими центрами затрат;
5 етап: вибір бази розподілу та віднесення затрат виробничих центрів на собівартість одиниці продукції.

Процес розподілу фактичних накладних затрат можна зобразити на рисунку 4.5.

Рис. 4.5. Послідовність розподілу накладних затрат між виробничими центрами затрат

Відображення накладних затрат на рахунках бухгалтерського обліку за статтями здійснюється на основі даних різноманітних первинних документів, які складаються при відпуску матеріальних ресурсів, нарахуванні непрямої заробітної плати та амортизації.

Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку до собівартості продукції повинні бути включені лише виробничі затрати.

Адміністративні затрати та затрати на збут відносяться до затрат періоду, а тому не повинні приймати участі в калькулюванні собівартості продукції.

Відповідно до національних П (С)БО у формуванні виробничої собівартості адміністративні затрати і затрати на збут також участі не приймають, як зображено на рисунку 4.6.

До виробничої собівартості, крім прямих матеріальних та трудових затрат, включаються також змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі затрати. Відповідно до П(С)БО 16 Витрати, постійні загальновиробничі затрати передбачено розподіляти на кожен об’єкт затрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих затрат) при нормальній потужності.

При цьому під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Нерозподілені постійні загальновиробничі затрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих затрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Рис. 4. 6. Порядок формування собівартості виробництва продукції відповідно до П (С)БО 16 Витрати

Важливою проблемою при визначенні виробничої собівартості продукції є оцінка незавершеного виробництва та розподіл фактичних затрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом. Порядок обліку та оцінювання незавершеного виробництва детально будуть розглянуті нижче.

Варто лише додати, що оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку затрат на виробництво:

на підприємствах, що обчислюють затрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактична наявність деталей вузлів, а також нестачі й надлишки незавершеного виробнитцва оцінюються на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями затрат у відомостях, що складаються в цілому по підприємству;
на підприємствах, що обчислюють затрати за цехами- на основі нормативних (планових) калькуляцій або технологічних карт; при цьому враховується частка затрат кожного цеху в загальних затратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями.

Облік загальновиробничих затрат ведеться на синтетичному рахунку 91 Загальновиробничі затрати в кореспонденції з рахунками розрахунків з оплати праці, розрахунків за страхуванням, виробничих запасів, зносу (амортизації) необоротних активів відображаються на основі бухгалтерських проведень:

Д-т 91 Загальновиробничі затрати

К-т 201 Сировина і матеріали

К-т 66 Розрахунки з оплати праці

К-т 65 Розрахунки за страхуванням

К-т 13 Знос (амортизація) необоротних активів.

Аналітичний облік загальновиробничих затрат може бути організований за кожним структурним підрозділом, а в розрізі структурних підрозділів за кожною статею.

Як правило, на підприємствах попередньо складають кошторис загальновиробничих затрат, який є орієнтиром та базою для прийняття обгрунтованих рішень. В процесі діяльності відбуваються корективи кошторису, який залежить від фактично досягнутого обсягу діяльності. Відхилення кошторису від фактичних затрат є цінною інформацією, яку використовують менеджери для прийняття рішень щодо коригування діяльності. На суму фактичних загальновиробничих затрат в бухгалтерському обліку здійснюють такі записи:

Д-т 231 Основне виробництво

Д-т 232 Допоміжне виробництво

К-т 91 Загальновиробничі затрати

Облік затрат допоміжних виробництв та порядок розподілу послуг. Наявність допоміжних виробництв і відображення в обліку затрат пов’язано з характером їх діяльності, особливістю якої є надання послуг (робіт) основним виробничим підрозділам. Як правило, допоміжні цехи не виробляють продукцію на продаж, а створюють необхідні умови для ритмічного функціонування основних цехів. До допоміжних виробництв відносяться: ремонтно-механічні майстерні; виробництва, які забезпечують основні виробництва паром та електроенергією; виробництва, зайняті переробкою відходів основного виробництва; транспортні цехи; виробництва, які займаються виготовленням запасних частин, деталей, інструментів і інших предметів.

Затрати допоміжних виробництв відображаються на окремому субрахунку 23 рахунку, тобто 232 Допоміжні виробництва. Продукція допоміжних виробництв оцінюється за фактичною собівартістю, при цьому номенклатура калькуляційних статей може відрізнятись від загальноприйнятої номенклатури і залежить від виду і технологічних особливостей допоміжних виробництв.

За дебетом субрахунку 232 Допоміжне виробництво відображаються прямі та непрямі затрати, а також втрати від браку. Списання фактичної собівартості продукції допоміжних виробництв здійснюється в кінці місяця з кредита рахунку 232 Допоміжне виробництво.

Враховуючи, що на кінець звітного періоду на субрахунку 232 Допоміжне виробництво може бути залишок незавершеного виробництва, наприклад, у вигляді незакінчених окремих ремонтних робіт, тому виникає завдання визначення фактичної собівартості виконаних і списаних з субрахунку 232 Допоміжні виробництва робіт за формулою:

СВ= Зп +В п- З к, (4.4)

де

СВ- собівартість виробництва;

Зп- залишок затрат на початок періоду;

Вп- затрати звітного періоду;

Зк- залишок затрат на кінець періоду.

Аналітичний облік затрат допоміжних виробництв здійснюється за окремими видами (ремонтно-механічні, транспортні, парокотельні, тарні цехи) в розрізі видів продукції (робіт, послуг) і статей калькуляції.

В допоміжних виробництвах, де виробляється однорідна продукція, облік затрат здійснюється без поділу на види продукції або робіт. В таких виробництвах собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) визначається як частка від ділення загальних затрат на кількість виготовленої продукції (наданих послуг, виконаних робіт).

В допоміжних виробництвах широко використовується позамовний метод обліку затрат (інструментальний цех, модельний цех), а облік затрат здійснюється в розрізі окремих замовлень, виконаних робіт, наданих послуг і статей.

В допоміжних виробництвах, як правило, використовують скорочену номенклатуру статей, до яких відносяться:

матеріали;
заробітна плата;
відрахування на соціальне страхування;
знос (амортизація) необоротних активів;
інші затрати.

Вартість виконаних робіт для власного споживання та робіт і послуг, виконаних одними цехами для інших цехів, визначають на основі прямих та загальновиробничих затрат. Взаємні послуги в поточному обліку оцінюються, як правило, за плановою собівартістю, а в кінці місяця відхилення, які виникли між фактичною та плановою собівартістю відносяться на відповідні рахунки пропорціонально кількості виготовленої та відпущеної продукції.

В разі відпуску продукції на сторону до загальних фактичних затрат включається частина адміністративних затрат.

Розподіл собівартості послуг, які надаються допоміжними виробництвами здійснюється на основі кількості наданих послуг та фактичної собівартості одиниці послуг.

Основна проблема розподілу послуг виникає в випадку надання зустрічних послуг допоміжних виробництв один одному.

У вітчизняному обліку поширений метод оцінки зустрічних послуг на основі планової собівартості.

Наприклад, енергоцех і парокотельна надають зустрічні послуги, фактична собівартість 1 т пара паракотельні обчислюється за формулою:

Сп.ф.=(З+Сп.е.-Сп.п.)/Кп, (4.5)

де

Сп.ф.-фактична собівартість 1 т пара;

З -власні затрати парокотельні;

Сп.е. – планова собівартість одержаної електроенергії;

Сп.п. – планова собівартість відпущеного пара для енергоцеха;

Кп.- кількість пара, яка була відпущена основним споживачам.

Аналогічно розраховується фактична собівартість 1 кВт-год.електроенергії для енергоцеха:

Се.ф.=(З+Сп.п.-Сп.е.)/Ке, (4.6)

де

Се.ф.-фактична собівартість 1 кВт-год електроенергії;

З -власні затрати енергоцеха;

Сп.п. – планова собівартість одержаного пара;

Сп.е. – планова собівартість відпущеної електроенергії для парокотельні;

Ке.- кількість електроенергії, яка була відпущена основним споживачам.

У зарубіжному обліку відомі три методи розподілу послуг допоміжних виробництв:

прямий метод, згідно з яким всі затрати підлягають списанню на затрати основних цехів;
метод поетапного розподілу, відповідно до якого затрати списуються поетапно на основні та обслуговуючі підрозділи, при цьому затрати розподіляються пропорційно обсягу наданих послуг;
метод розподілу на основі системи лінійних рівнянь.

Розглянемо їх на конкретному прикладі та порівняємо результати, одержані на їх основі.

Приклад 4.1. На підприємстві є два основні цехи (цех №1 і цех №2) та два допоміжні (енергоцех та ремонтно-механічний цех- РМЦ). РМЦ і енергоцех надають послуги двом основним цехам (№1 і №2), крім того вони ще надають один одному зустрічні послуги. Для визначення собівартості одиниці продукції основних цехів необхідно додатково розподілити та включити частину затрат допоміжних виробництв. Вихідні дані наведемо в таблиці 4.10.

Таблиця 4.10

Содержание