7. Етапи розвитку управлінського обліку

Важливою передумовою становлення та розвитку управлінського обліку є калькуляційна бухгалтерія. Калькуляційний облік міститься в складанні попередніх кошторисів, визначенні затрат на конкретну дату, розробці механізму контролю за затратами, їх зміні, виявленні позитивних і негативних відхилень від попередньо складених кошторисів, здійсненні оперативного аналізу виявлених відхилень та в організації регулювання затрат виробництва. Початок створення калькуляційної бухгалтерії відносять до кінця ХIХ –початку ХХ сторіччя. В цей час загальна тенденція зводилась до того, щоб на базі існуючої бухгалтерії створити дві самостійні частини –фінансову та калькуляційну.

Якщо калькуляційний (виробничий) облік був зорієнтований на технічну сторону та методику відображення затрат на виробництво, обчислення собівартості продукції, то управлінський облік - на аналіз ситуацій, прийняття рішень на основі використання ЕОМ, вивчення запитів користувачів інформації та характеризував використання ресурсів, формування собівартості, аналіз відхилень від норм затрат. Тобто управлінський облік перетворився в активний інструмент оптимізації виробництва, а створення калькуляційної бухгалтерії стало передумовою виникнення управлінського обліку.

Цінним для управлінського обліку є те, що він увібрав із калькуляційної бухгалтерії завдання, яке зводиться до сприяння ефективному управлінню виробництвом, тобто забезпечення управління оперативно- аналітичною інформацією, утримання в полі контролю всіх виробничих структурних підрозділів, формування затрат, забезпечення інформацією внутрішніх користувачів.

Більшість авторів початок становлення та розвитку управлінського обліку пов'язують з післявоєнним періодом. Саме з цього часу бухгалтерський облік став активно брати участь в формуванні та здійсненні управлінської політики. При цьому до функцій бухгалтера увійшли додаткові функції інформаційного забезпечення управління: інформаційне забезпечення прогнозування, розробка альтернатив для прийняття рішень, забезпеченням процесу управління інформацією про затрати та фінансові результати для контролю за їх величиною.

Появу управлінського обліку в американській економіці пояснюють тим, що традиційні методи виробничого (калькуляційного) обліку перестали відповідати вимогам управління. Пов'язано це було, перш за все, з виникненням умов науково-технічного прогресу, загострюючими соціально-економічними протиріччями, зовнішньою та внутрішньою конкуренцією, інфляцією долара, величезними масштабами виробничих затрат. І, по-друге, з кризою економіки, інфляцією та жорстокою конкуренцією, труднощами, які виникали на ринках збуту. Це привело до формування інформації для рішення принципово нових проблем, не характерних для традиційного бухгалтерського обліку, а саме: складання попередніх кошторисів, організації оперативного обліку й аналізу, дослідження поведінки затрат та встановлення причин відхилень виробничих затрат від попереднього кошторису, розроблення варіантів управлінських рішень та вибору найбільш вигідних із них. Поступово методи та технічні прийоми виробничого обліку все більше стали відповідати вимогам управління, в зв'язку з чим термін "виробничий облік" був замінений терміном "управлінський облік".

Таким чином, управлінський облік виник унаслідок недоліків традиційної бухгалтерії. Вчені вважали, що бухгалтерська звітність не придатна для управління підприємством, так як вона спрямована в минуле, внаслідок чого позбавлена оперативності.

Ч. Гаррісон здійснив відкриття створенням системи стандарт-кост, яка передбачала складання попередньої калькуляції та жорстке нормування майбутніх затрат. В цей період у розвиток системи обліку значний внесок здійснили інженери, які направили свої зусилля на підвищення ефективності виробничих процесів та стандартизацію операцій. При цьому стандарти контролю якості матеріальних і трудових затрат будувались на визначенні найбільш раціонального шляху здійснення операцій. Це привело до створення нової системи стандарт-кост і її широкого використання вже з кінця IХ ст. Інженерна думка, яка головним чином була направлена на підвищення продуктивності праці та ефективності виробничих процесів за допомогою різноманітних технічних коефіцієнтів, панувала в обліку близько двох десятиріч.

Другий напрям, який став важливим етапом у становленні управлінського обліку, пов’язаний з роботами Джона Моріса Кларка (1923), який вважав найголовнішим в управлінському обліку те, що кожна стаття затрат має різноманітну цільову спрямованість і що розподіл затрат для управлінських рішень значення не має.

Інший етап був пов'язаний з подальшою спеціалізацією виробничих процесів, що проявились у виникненні корпорацій на території Америки та Західної Європи. Створені корпорації мали в своєму складі філії, які займались виробництвом продукції в різноманітних галузях економіки та розміщені були на різних територіях. Це привело до виникнення нових проблем в системі управління, які містились в пошуку шляхів збільшення доходів на капітал, вкладений в об'єднані корпорації. Система обліку повинна була спрямувати власні дослідження на раціональне розміщення засобів підприємства між підрозділами пропорціонально доходам на вкладений капітал.

Це був початок виникнення перспективного управління. При цьому стратегічна роль управлінського обліку містилась в координації діяльності всіх підрозділів, пов'язаних з поточними змінами різноманітних сфер діяльності та була спрямована в бік сприяння розробки загальної стратегії та прийняття рішень відносно найбільш прибуткового розміщення капіталу. Одночасно почала розвиватись система планування та контролю, яка покликана була поєднати окремі напрями діяльності різних підрозділів зі стратегічними напрямами всієї організації. Тобто ці дві системи пов'язали кожен підрозділ підприємств- гігантів із загальними цілями організації. Найбільш повне розкриття внутрішньої інформації при використанні вказаних систем досягалось за допомогою показників, що дозволяли одночасно оцінити діяльність підрозділів і підприємства в цілому. До таких показників можна віднести:

- повні затрати підприємства (підрозділу) на виробництво продукції (робіт, послуг);

- загальний доход з інвестованого капіталу.

Ці показники були використані підприємствами- гігантами для оцінки ефективності використаного капіталу та для більш доцільного розподілу його між прибутковими підрозділами. Компанії Дюпон і Дженерал Моторс, які в результаті впровадження цих двох систем домоглися взаємозв'язку кожного підрозділу з загальними цілями організації, отримали набагато кращий сукупний доход з капіталу ніж окремі фірми, які їх не використовували.

В 1936 році ідеї Дж. М. Кларка, концепції Д. Фелса та Е. Гарке навели Джонатана Харіса на парадоксальну думку: вилучити із собівартості продукції умовно-постійні затрати, які викликані не стільки виробничим процесом, скільки періодом часу. На основі цього було створене вчення дірект-костінг, згідно з яким до складу собівартості включались лише змінні затрати. Пов’язуючи динаміку умовно-змінних затрат з динамікою обсягу виробництва продукції, згідно з системою дірект-костінг можна одержати оперативну інформацію про ефективність витрачання засобів в динаміці. Система дірект-костінг стала переважати лише в 60-х роках, вона має вирішальне значення для цінової та стратегічної політики підприємства.

В кінці 40-х на початку 50-х років ХХ ст. мали місце значні зміни в системі бухгалтерського обліку в країнах з розвиненою змішаною економікою. Перш за все, бухгалтерський облік став не лише засобом збору та групування економічної інформації, яка містилась в первинних документах, він перетворився в "учасника" та "виконавця" управлінської політики підприємства, а бухгалтер почав більше приділяти увагу прогнозуванню, плануванню, прийняттю рішень і контролю за забезпеченням інформацією управлінських служб підприємства. В бухгалтера з’явивились додаткові функції в сфері управління та прийняття управлінських рішень.

Спрямування управління на ефективну діяльність, яке стало особливо актуальним в умовах жорстокої конкуренції, стало передумовою появи управлінського обліку. Заміна терміну "виробничий облік" на "управлінський облік”, це- не просто зміна термінології, це- велика організаційна та методологічна перебудова системи бухгалтерського обліку. Він поділився на дві галузі: фінансовий та управлінський облік. В цей же час на підприємствах створюються дві бухгалтерії: фінансова та управлінська, які мають власну мету, завдання та функції.

Важливим етапом і новим напрямом розвитку управлінського обліку було створення Джоном А. Хіггінсом організації обліку затрат за центрами відповідальності, тобто визначення ступеня відповідальності конкретних осіб за результати фінансово-господарської діяльності. В концепції центрів відповідальності влучно використовувались відхилення для оцінки роботи тих чи інших керівників. Отже, подальший розвиток системи управлінського обліку на підприємствах був пов'язаний з децентралізацією відповідальності та виникненням центрів відповідальності. При цьому відповідальність за організацію поточної діяльності делегувалась керівникам підрозділів, а вище керівництво підприємства концентрувало свою увагу на координації та оцінці діяльності підрозділів. Саме в цей період система управлінського обліку, що постійно розвивалась, почала включати крім обліку виробничих затрат, планування, бюджетування, контроль, регулювання та стимулювання внутрішньої діяльності підприємств.

Розвиток ідеї використання принципів відповідальності здійснено в методі Спенсера Тукера (1962) ТГМ (тариф-година-машина). При цьому за кожним центром відповідальності закріпленої машини заздалегідь визначали затрати, пов’язані з роботою 1 маш.-год. Знаючи час роботи кожної машини та вартість 1 маш.-год., легко було встановити прямі затрати, до яких додавали амортизацію.

У методі “JIT” (точно вчасно), на відміну від традиційних прийомів аналізу, пов’язаних з коефіцієнтом використання робочого часу обладнання, продуктивності праці, в основу було покладено величину відхилень від графіка робіт і стандартів (норм). Таким чином, облік остаточно зосередився не на кінцевому продукті виробництва, а безпосередньо на виробничому процесі.

Наступний етап розвитку системи управлінського обліку розпочався в 70-х роках ХХ ст. і продовжується до цього часу. Виникнення його характеризується появою не лише економічних проблем але й соціально-психологічних. Управлінський облік у цей період, як і раніше, був спрямований на виявлення кола проблем підприємства, спрямованих на ефективне використання капіталу компаній, який функціонував у вигляді основного та оборотного. При цьому ефективність використання капіталу визначалась на основі планових показників за різні проміжки часу. Розроблені плани відіграють важливу роль в процесі управлінського контролю. Постійне порівняння та контроль планових показників з фактичними не лише забезпечує кількісне вимірювання відхилень, а є також базою для дослідження причин цих відхилень.

Ефективність контролю затрат залежить від якості контролю та заходів, що приймаються керівництвом підприємств для покращання якості управління. Звіти за результатами обліку й контролю затрат спрямовуються на різні рівні управління: на адміністративний (вищий), на рівень функціональних підрозділів (середній) та на виробничий (нижчий). Кожен рівень потребує інформації для визначення проблем, що виникають в процесі діяльності підприємства та їх вирішення.

Відкриття та впровадження нових методів обліку- стандарт-косту, дірект-костінгу та обліку затрат за центрами відповідальності значно збагатило систему калькуляційного обліку, як важливої передумови створення системи управлінського обліку. Управлінський облік успадкував від калькуляційного передові методи обліку, що дозволило йому зайняти центральне місце в управлінні виробництвом.

Процес становлення управлінського обліку чітко прослідковувався в двох напрямах –американському та європейському, провідну роль в якому відіграла німецька школа. Основною різницею між американським і европейським напрямами є те, що в англо-американській практиці фінансовий та управлінський облік (як дві гілки бухгалтерського обліку), існували незалежно одна від одної, а в Німеччині торгова та виробнича бухгалтерії взаємно доповнювали та розвивали одна одну.

Отже, управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і прикладних знань з'явився в передових країнах заходу в 50-ті роки, однак широкого поширення одержав лише в 60-70-тих роках, як альтернатива фінансовому обліку, хоч окремі положення його концепції й методик зародились ще на початку минулого століття. На початкових етапах його розвитку управлінський облік називався калькуляційним, потім виробничим і поступово методи та прийоми виробничого обліку стали наближатись до обліку, який в сучасний період називається управлінським.

Управлінський облік був створений інженерами та технологами, але отримав сучасну форму завдяки працям Роберта Ентоні. Він, зокрема, обгрунтував відповідність обліку собівартості цілям управління. Останнє привело Р. Ентоні до висновку, що різна собівартість використовується для різних цілей, що одна й та ж собівартість не може обслуговувати всі цілі однаково добре. Такий підхід сприяв виникненню та розвитку трьох основних сучасних методів обліку затрат і калькулювання готової продукції: стандарт-косту, дірект-костінгу та респонсібл-центрів. Враховуючи зазначене можна виділити наступні етапи виникнення та еволюції управлінського обліку:

1. калькуляційний облік (кінець ХIХ ст. -початок ХХ ст.);

2. виробничий облік з елементами управлінського (початок ХХ ст.- 50-ті роки ХХ ст.);

3. управлінський облік- як окрема галузь теоретичних і практичних знань (50-70 р.р. ХХ ст.);

4. стратегічний управлінський облік (70-ті роки ХХ ст. - сучасний період).

Важливо зазначити, що на першому етапі облік був лише засобом реєстрації господарських операцій за допомогою методу подвійного запису та складання фінансової звітності. На основі виробничого обліку, як частини бухгалтерського, здійснювалось виключно узагальнення затрат для калькуляції собівартості продукції.

На етапі виробничого обліку, який перестав задовольняти потреби управління в умовах конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва, була посилена контрольна функція обліку з використанням систем калькулювання стандартних затрат і оперативного аналізу відхилень.

Формування управлінського обліку, як окремої галузі теоретичних і практичних знань, пов'язано з розробкою системи калькулювання змінних затрат (дірект-костінгу) і обліку затрат за центрами відповідальності. Внаслідок упровадження цих систем сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка використовувала не лише грошові вимірники та була зорієнтована не лише на потреби калькулювання продукції для складання офіційної звітності, а й на прийняття поточних та стратегічних управлінських рішень. Отже, можна вважати, що управлінський облік, як окрема галузь теоретичних та практичних знань, сформувалась всередині ХХ століття. Саме в цей період управлінський облік став обов'язковим навчальним курсом для менеджерів в університетах США, а з часом поширився на інші країни та інші континенти.

Четвертий етап еволюції управлінського обліку розпочався в 70- роках та пов'язаний з посиленням ролі стратегічного управління.

Виділення управлінського обліку з загальної системи в міжнародній практиці бухгалтерського обліку пов'язано з проблемами підвищення ефективності підприємницької діяльності та спрямуванні на досягнення стратегічної мети.

Сучасний управлінський облік використовує внутрішню та зовнішню інформацію, фінансові та нефінансові показники, забезпечує потреби виробництва, маркетингу та інших функцій бізнесу. За допомогою управлінського обліку здійснюється контроль та аналіз реалізації поточних та довгострокових цілей. Управлінський облік забезпечує ефективність управлінської діяльності підприємств, їх конкурентоздатність та положення на ринку. Управлінські рішення грунтуються на плановій, нормативній, технологічній, технічній, аналітичній та інших видах інформації, яка залучається в систему управлінського обліку для підготовки альтернатив з метою задоволення конкретних потреб управлінців.

Концепції управлінського обліку закріплені міжнародними нормативами фінансового та управлінського обліку в лютому 1989 року. Нормативи видані Комітетом управлінського та фінансового обліку Міжнародної Федерації бухгалтерів з метою сприяння розвитку й використанню управлінського обліку в практиці різних країн.

Отже, виникнення системи управлінського обліку в умовах ринкових відносин необхідно розцінювати як об’єктивну необхідність сучасного періоду, яка покликана вирішити завдання, пов’язані з новою економічною ситуацією (конкуренцією на внутрішніх і зовнішніх ринках, розвитком зовнішньо-економічних зв’язків, використанням АСУ, прискореним розвитком технологій, автоматизацією виробничих процесів, необхідністю розробки нових методів управління), які не можливо вирішити на основі традиційної системи бухгалтерського обліку.